Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 304 Behandlung der Zwischenergebnisse

1 Überblick

1.1 Inhalt und Anwendungsbereich

 

Rz. 1

Nach den für die einzelgesellschaftliche Rechnungslegung formulierten Gewinnermittlungsprinzipien – namentlich dem Realisationsprinzip und dem Imparitätsprinzip – gelten Gewinne erst dann als entstanden, wenn sie durch einen Umsatzakt mit einem fremden Dritten objektiviert wurden. Über § 298 Abs. 1 HGB gelten beide in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB enthaltenen Prinzipien auch für die konsolidierte Rechnungslegung. In ihr sind die in den Konzernabschluss einbezogenen Unt nach dem Einheitsgrundsatz des § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB so zu behandeln, als ob sie ein einziges Unt wären. Umsatzgewinne und -verluste können demnach erst durch die Konzerngrenze überschreitende Austauschgeschäfte entstehen. Für Gewinne und Verluste, die in den EA von KonzernUnt erfasst werden und ganz oder teilweise aus L&L an andere KonzernUnt stammen, fordert § 304 Abs. 1 HGB deshalb eine Eliminierungspflicht. Abb. 1 klassifiziert die Zwischenergebniseliminierung als eine zur Umsetzung des Einheitsgrundsatzes notwendige Konsolidierungsmaßnahme.

Abb. 1: Einordnung der Zwischenergebniseliminierung

 

Rz. 2

Diese Regel zur Zwischenerfolgseliminierung ist als Bewertungsvorschrift konzipiert, die eine Neubewertung der innerkonzernlich transferierten und mit ihren Einzelabschlusswerten in die Summenbilanz eingegangenen VG aus Konzernsicht unter Beachtung der konzerneinheitlich gewählten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden vorsieht. Das erweitert den Anwendungsbereich der Zwischenergebniseliminierung insoweit, als mit ihr nicht nur Gewinne und Verluste aus innerkonzernlichen L&L, die sich in den Einzelabschlusswerten der VG niedergeschlagen haben, storniert werden. Die Neubewertung aus Konzernsicht beseitigt auch Bewertungsdifferenzen, die aus einer unterschiedlichen Abgrenzung der AHK aus Sicht des EinzelUnt und des Konzerns resultieren.

 

Rz. 3

Das eigentliche Ziel der Regelung besteht damit in der Anpassung der auf Einzelabschlussebene für innerkonzernlich transferierte VG angesetzten Buchwerte an ihre höheren oder niedrigeren KA-Werte. Die Eliminierung von Zwischenergebnissen i. e. S. ist nur ein Effekt – wenn auch der wichtigste – dieser Neubewertung.

 

Rz. 4

Die Eliminierung von Zwischenergebnissen führt zu Abweichungen zwischen den konzernbilanziellen Wertansätzen der umbewerteten VG und deren steuerlichen Werten, die sich in den folgenden Gj regelmäßig abbauen. Diesem Umstand ist nach § 306 HGB durch die Bildung von latenten Steuern Rechnung zu tragen.

 

Rz. 5

Werden GemeinschaftsUnt auf der Grundlage der QuotenKons in den Konzernabschluss einbezogen, sind die Bestimmungen des § 304 HGB entsprechend anzuwenden (vgl. § 310 Abs. 2 HGB), sodass etwaige Zwischenergebnisse aus Geschäften mit den GemeinschaftsUnt quotal, d. h. i. H. d. Beteiligungsquote am GemeinschaftsUnt zu eliminieren sind (DRS 9.10 f.).

 

Rz. 6

Für nach der Equity-Methode in den Konzernabschluss einbezogene Unt sieht § 312 Abs. 5 Satz 3 HGB eine Verpflichtung zur Zwischenergebniseliminierung dann vor, "soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind". Da bei Anwendung der Equity-Methode die VG und Schulden des assoziierten Unt nicht in den Konzernabschluss übernommen werden, halten Teile der Literatur nur eine Upstream-Eliminierung für geboten. DRS 8.30 f. verlangt demgegenüber eine Zwischenergebniseliminierung auch bei Downstream-Lieferungen.

 

Rz. 7

Da § 312 Abs. 5 Satz 3 HGB eine entsprechende Anwendung des § 304 HGB anordnet, sind Zwischenergebnisse bei quotal konsolidierten GemeinschaftsUnt in Höhe der Beteiligungsquote des Investors zu eliminieren. Damit kann sich nichts anderes ergeben, wenn die Beteiligung nach der Equity-Methode bewertet wird. Das gilt auch für assoziierte Unt. Eine Ausnahme soll nach vereinzelt vertretener Auffassung für nicht vollkonsolidierte TU gelten, die nach der Equity-Methode bewertet werden.

 

Rz. 8

Eingeschränkt wird die Anwendung der Zwischenergebniseliminierung durch den in § 304 Abs. 2 HGB explizit formulierten allgemeinen Wesentlichkeitsvorbehalt in Bezug auf die zu eliminierenden Zwischenergebnisse.

1.2 Normenzusammenhang

 

Rz. 9

Die Zwischenergebniseliminierung gem. § 304 HGB ist – wie die KapKons gem. § 301 HGB, die SchuldenKons gem. § 303 HGB und die Aufwands- und ErtragsKons gem. § 305 HGB – eine Folge des in § 297 Abs. 1 Satz 1 HGB verankerten Einheitsgrundsatzes. Erfolgswirksame Zwischenergebniseliminierungen führen regelmäßig zur Bildung latenter Steuern i. S. d. § 306 HGB; des Weiteren sind die Regelungen zur einheitlichen Bewertung (§ 308 HGB) und zur Währungsumrechnung (§ 308a HGB) zu beachten. Sowohl § 13 Abs. 2 PublG als auch branchenspezifisch die §§ 340i und 341j HGB verweisen auf § 304 HGB.

2 Voraussetzungen der Zwischenergebniseliminierung

 

Rz. 10

Ausgehend vom Zweck der Zwischenergebniseliminierung und den Anforderungen der einschlägigen HGB-Vorschrift, lassen sich vier kumulativ zu erfüllende Voraussetzungen für eine Zwischenergebniseliminierung anführen:

  1. Es müssen Lieferungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unt erfolgt sein. Für Dreiecksgeschäfte, also Lieferunge...

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