Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 7.2 Posteninhalte

Rz. 265

Den 17 GuV-Posten des GKV bzw. 16 GuV-Posten des UKV stehen acht GuV-Posten der Kurzgliederung gegenüber. Regelungen für die Zuordnung der einzelnen Posten der allgemeinen Gliederung des GKV zu den Posten der Kurzgliederung finden sich im Abs. 5 nicht. Anhaltspunkte hierfür können lediglich der Gesetzesbegründung entnommen werden. Aus dieser ergibt sich, dass die verkürzte Gliederung des Abs. 5 auf die Bezeichnungen der "Bilanzposten" der allgemeinen Staffelung der Abs. 2 und 3 zurückgreift. Mit "Bilanzposten" sind die "GuV-Posten" gemeint und eine Deckungsgleichheit für die Posten "Steuern", welche die Posten "Steuern vom Einkommen und Ertrag" und "sonstige Steuern" der allgemeinen Gliederung zusammenfassen, ist nicht gegeben.^[1]

I. R. d. Gesetzesbegründung werden ergänzend ausdrücklich die in Abs. 5 abweichenden Posteninhalte für die Posten "sonstige Erträge" (Nr. 2) und "sonstige Aufwendungen" (Nr. 6) hervorgehoben, die bereits dadurch zum Ausdruck kommen, dass im Gegensatz zu den Posten Nr. 4 und 8 des GKV jeweils auf den Zusatz betrieblich verzichtet wurde. Konkret verweist die Begründung des MircoBilG darauf, dass unter diesen Posten mehrere Posten der GuV-Staffelung nach Abs. 2 und Abs. 3 zusammengefasst werden. So sind gem. der Gesetzesbegründung unter der Position "sonstige Erträge" Bestandsmehrungen an fertigen Erzeugnissen und unfertigen Erzeugnissen, andere aktivierte Eigenleistungen, sonstige betriebliche Erträge sowie finanzielle Erträge (Zinserträge, Wertpapiererträge, Beteiligungserträge) zusammenzufassen. Im Einklang damit sind unter der Position "sonstige Aufwendungen" Bestandminderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, sonstige betriebliche Aufwendungen sowie Zinsen und ähnliche Aufwendungen zusammenzufassen.^[2]

Ein gesonderter Ausweis der Bestandsveränderungen ist nicht vorgesehen. Der Hinweis der Gesetzesbegründung, dass Bestandsmehrungen als sonstige Erträge und Bestandsminderungen als sonstige Aufwendungen auszuweisen sind, könnte zunächst den Eindruck erwecken, dass, sofern in einem Unt Bestandsmehrungen und -minderungen (z. B. Mehrung bei fertigen und Minderung bei unfertigen Erzeugnissen) gleichzeitig auftreten, diese jeweils getrennt als sonstiger Ertrag und sonstiger Aufwand auszuweisen sind. Da allerdings nicht zu erkennen ist, dass der Gesetzgeber hier ausdrücklich eine vom GKV abweichende Vorgehensweise festlegen wollte, ist auch bei der Kurzgliederung analog zum GKV die Zurechnung zu den sonstigen Erträgen und Aufwendungen auf den Saldo der Bestandsveränderungen zu beschränken. Somit ist ein positiver Saldo der Bestandsveränderungen als sonstiger Ertrag und ein negativer Saldo als sonstiger Aufwand auszuweisen.

Rz. 266

Ausgehend vom GKV (§ 275 Abs. 2 HGB) sind dessen einzelnen GuV-Posten den Posten der verkürzten GuV-Gliederung wie folgt zuzuordnen:

	GuV der KleinstKapG
1.	Umsatzerlöse (Nr. 1)
2.	sonstige Erträge
	umfasst folgende Posten aus § 275 Abs. 2 HGB:
	Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (Saldo) (Nr. 2)
	andere aktivierte Eigenleistungen (Nr. 3)
	sonstige betriebliche Erträge (Nr. 4)
	Erträge aus Beteiligungen (Nr. 9)
	Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens (Nr. 10)
	sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (Nr. 11)
3.	Materialaufwand (Nr. 5)
4.	Personalaufwand (Nr. 6)
5.	Abschreibungen (Nr. 7)
6.	sonstige Aufwendungen
	umfasst folgende Posten aus § 275 Abs. 2 HGB:
	Minderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (Saldo) (Nr. 2)
	sonstige betriebliche Aufwendungen (Nr. 8)
	Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertpapiere des UV (Nr. 12)
	Zinsen und ähnliche Aufwendungen (Nr. 13)
7.	Steuern
	umfasst folgende Posten aus § 275 Abs. 2 HGB:
	Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (Nr. 14)
	sonstige Steuern (Nr. 16)
8.	Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Tab. 2: Zuordnung der einzelnen GuV-Posten zu den Posten der verkürzten GuV-Gliederung

Für die Zuordnung der Abschreibungen auf das Finanzanlagevermögen und Wertpapiere des Umlaufvermögens kommen prinzipiell zwei Varianten in Betracht: Zum einen könnte der Ausweis unter der Position "Abschreibungen" vorgenommen werden und zum anderen unter der Position "sonstige Aufwendungen". In der Gesetzesbegründung finden sich hierzu keine Vorgaben. In der Aufzählung möglicher Sachverhalte, die u. a. unter den sonstigen Aufwendungen vorzunehmen sind, wird dieser Posten nicht angeführt. Die Gesamtsystematik der in diesem Kontext aufgeführten Posten sowie der Verweis, dass die übrigen Posten der verkürzten Gliederung, mit denen der allgemeinen GuV-Gliederung übereinstimmen sollen, sprechen allerdings für einen Ausweis als sonstiger Aufwand.

Rz. 267

Die Gesetzesbegründung verlangt, dass, sofern die kumulierte Darstellung nach Abs. 5 in Sonderfällen zu einer verzerrten Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führt, gem. § 264 Abs. 2 Satz 2 bis 5 HGB zusätzliche Angaben unter der Bilanz zu machen sind.^[3] Diese Bedingung wird ggf. von k...