Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 5.2.3 Einstandspflicht

Rz. 110

Als zentrale Voraussetzung für die Erleichterungsmöglichkeiten muss das MU eine Erklärung, für die zum Bilanzstichtag eingegangenen Verpflichtungen des TU im folgenden Gj einzustehen, abgeben.^[1] Grundlage dafür ist Art. 37 Abs. 3 RL 2013/34/EU, der eine Haftung des MU für das jeweilige Gj verlangt. Idee ist, dass die Verpflichtung eine Kompensation für die Gläubiger für die fehlende Transparenz des offengelegten JA und ggf. die fehlende Prüfung darstellt. Nach Auffassung der Rechtsprechung^[2] hat eine nicht zwangsläufig notwendige Verlustübernahmeerklärung nach § 302 AktG allerdings auch das Gj zu umfassen, für das die Erleichterung in Anspruch genommen wird. Demnach hat die Einstandspflicht trotz anderslautender kritischer Stimmen in der Literatur^[3] sich auf die Verpflichtungen des Gj zu erstrecken, für das die Erleichterung erreicht werden soll, und die Verpflichtung muss während des darauffolgenden Gj bestehen.^[4]

Praxis-Beispiel

Als nicht ausreichend für die Befreiung im Gj 2014 hat es das LG Bonn^[5] mit Bestätigung des OLG Köln angesehen, sich ausweislich des Wortlauts der Bekanntmachung ausschl. auf die Pflicht zur Übernahme etwaiger Verluste "aus dem Geschäftsjahr 2015" zu beziehen. Eine Verpflichtung zur Übernahme von Verlusten aus dem Vorjahr seien damit – obschon erforderlich – gerade nicht erfasst, was letztlich zur Nichtanerkennung der Befreiung und zur Bestätigung des Ordnungsgelds für nicht erfolgte Offenlegung geführt hat.^[6]

Die Einstandverpflichtung muss nicht zwingend eine Außenhaftung sein – es reicht eine Innenhaftung des MU gegenüber dem zu befreienden TU.^[7] Somit ist kein Verweis auf § 302 AktG bzgl. einer infolge eines Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrags eintretenden gesetzlichen Verlustübernahme mehr nötig. Allerdings bedeutet dies in der Praxis eine Ausweitung über die Verlustübernahmepflicht hinaus,^[8] etwa auch auf auszugleichende Engpässe in der Liquidität des TU, selbst wenn das TU einen Jahresüberschuss ausgewiesen hat. Ein unmittelbarer Schuldbeitritt zu den Verpflichtungen des TU ist dazu nicht erforderlich. Die Verpflichtung kann nach der Gesetzesbegründung aber bspw. durch eine Nachschusspflicht oder eine Patronatserklärung gegenüber dem TU begründet werden.^[9] Ob eine gesellschaftsvertraglich oder privat-/schuldrechtlich verankerte Nachschusspflicht tatsächlich ausreichen kann, ist allerdings umstritten,^[10] da im ersten Fall etwa nach § 26 Abs. 1 GmbHG stets eine erneute GesV über den Nachschuss zu beschließen hat und für die Gläubiger eine Zustimmung nicht im Voraus sichergestellt werden kann.^[11] Auch privat- und schuldrechtliche Vereinbarungen scheitern an den hohen Hürden der Einstandspflicht. Daher erscheint i. R. d. Innenverpflichtung nur eine (harte) Patronatserklärung geeignet, um die Anforderungen an § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB zu erfüllen. Ausgestaltungsformen wären Liquiditäts- oder Kapitalausstattungsgarantien, wie sie etwa in IDW RH HFA 1.013 als Grundformen 4 und 5 behandelt werden. Demnach übernimmt das MU gegenüber dem Kreditgeber die Gewähr für die künftige finanzielle Leistungsfähigkeit des TU. Zwar steht dem Gläubiger aus einer ihm gegenüber abgegebenen Erklärung regelmäßig kein unmittelbarer Anspruch auf Zahlung an sich selbst zu. Vielmehr kann er nur verlangen, dass das MU ihr TU entsprechend ausstattet. Letztlich steht dem Gläubiger aber ein Schadensersatzanspruch gegen das MU zu, wenn dieses die Ausstattungsverpflichtung nicht erfüllt.^[12]

Rz. 111

Durch die Klarstellung des Rechtsausschusses, dass auch durch die Neufassung der Nr. 2 keine Änderung der bisherigen Praxis notwendig ist,^[13] kann weiterhin eine Verlustübernahmeerklärung für die Erlangung der Befreiung genügen.^[14] Dies kann entweder nach § 302 AktG über einen Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrag bzw. über einen Betriebspacht- oder Betriebsüberlassungsvertrag, über eine freiwillige Erklärung, die nach § 325 HGB offengelegt wird, oder nach vergleichbaren Regelungen des MU im Fall eines europäischen MU ausgestaltet sein. Für die GmbH reicht ein Vertrag bzgl. einer Verlustübernahmeverpflichtung aus, der an § 302 AktG angelehnt ist. Indiz ist, dass eine körperschaftsteuerliche Organschaft gem. § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG besteht. Ebenfalls werden eine Eingliederungshaftung sowie eine gesamtschuldnerische Haftung der Hauptgesellschafter für die eingegliederte Ges. als gleichwertig angesehen.^[15]

Die Verlustübernahmeverpflichtung nach § 302 AktG sollte nach der FinVerw bzw. eine freiwillige Einstandverpflichtung kann den folgenden Wortlaut aufweisen:^[16]

Praxis-Beispiel: Verlustübernahmeverpflichtung angelehnt an § 302 AktG

"Die … GmbH verpflichtet sich, entsprechend § 302 AktG jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag der … GmbH auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind."

Praxis-Beispiel: Freiwillige Einstandsverpflich...