Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 5.2 Nachträgliche Offenlegung (Abs. 3 Satz 2)

Rz. 53

§ 328 Abs. 3 Satz 2 HGB schreibt vor, wie bei einer zeitversetzten gesonderten Offenlegung von Unterlagen i. S. d. § 328 Abs. 3 Satz 1 HGB zu verfahren ist. Veröffentlichungen oder Vervielfältigungen nach Gesellschaftsvertrag oder Satzung werden nicht erfasst. Werden die in § 328 Abs. 3 Satz 1 HGB genannten Unterlagen nachträglich offengelegt, ist jeweils anzugeben, auf welchen Abschluss sie sich beziehen und wo dieser offengelegt worden ist.

Praxis-Beispiel

Zur Kenntlichmachung des Abschlussbezugs sollten die Unterlagen mind. mit "… zum Jahres-/Konzernabschluss", Abschlussstichtag und Firmenname bezeichnet werden.^[1]

Rz. 54

Die Hinweispflicht gilt gem. Hs. 2 auch für die nachträgliche Offenlegung des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über seine Versagung. Eine vom Abschluss getrennte Offenlegung des Vermerks ist umstritten, einer teilweise strengen Auslegung in Anlehnung an § 322 Abs. 1 HGB bedarf es jedoch nur bei der Erteilung, nicht aber der Offenlegung.^[2] Die alleinige Wiedergabe des Bestätigungsvermerks ist bei Einhaltung der Anforderungen des § 328 Abs. 3 Satz 2 HGB ausreichend^[3] und neben der erneuten Offenlegung des Abschlusses auch die einzige Möglichkeit, den Anforderungen des § 328 Abs. 3 HGB gerecht zu werden, da der Prüfer kaum ein Testatsexemplar ohne Abschluss ausstellen wird.

Rz. 55

Abs. 3 Satz 2 i. d. F. des ESEF erweitert die Vorgaben des Abs. 3 Satz 1 zur nachträglichen Offenlegung auf den Lage- oder Konzernlagebericht. Diese Erweiterung ist formal erforderlich, da Lagebericht und Konzernlagebericht aus Abs. 3 Satz 1 gestrichen wurden (infolge der bereits mit dem BilRUG erfolgten direkten Implementierung in Abs. 1 Satz 1). Werden die in Abs. 3 Satz 1 bezeichneten Unterlagen oder der Lagebericht oder Konzernlagebericht nicht gleichzeitig mit dem Jahresabschluss oder dem Konzernabschluss offengelegt, so ist bei ihrer nachträglichen Offenlegung jeweils anzugeben, auf welchen Abschluss sie sich beziehen und wo dieser offengelegt worden ist. Im Übrigen bleiben die Vorschriften des Abs. 3 Satz 2 unverändert – es wird auf Rz 53–Rz 54 verwiesen.

[1] Vgl. Müller, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 328 HGB Rz 77, Stand: 4/2022.

[2] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 328 HGB Rz 119.

[3] So auch ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 328 HGB Rz 119; Fehrenbacher, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 328 HGB Rn 40.