Bertram/Brinkmann/Kessler/M... / 5 Zinsen für Fremdkapital (Abs. 3)

5.1 Grundsätzliches Aktivierungsverbot

 

Rz. 203

Fremdkapitalzinsen gehören grds. nicht zu den AHK. Die Finanzierung ist als eigenständiger, von der Anschaffung oder Herstellung unabhängiger Vorgang zu verstehen. Eine Aktivierung würde dem Realisationsprinzip widersprechen, weil die angefallenen Aufwendungen sonst neutralisiert und in eine andere Periode verlagert würden (§ 252 Rz 96 ff.). Die Aktivierung von Eigenkapitalzinsen scheidet zudem schon aufgrund des fehlenden pagatorischen Charakters (§ 252 Rz 121 ff.) aus.

 

Rz. 204

Einzige Ausnahme vom Aktivierungsverbot für Fremdkapitalzinsen bilden Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines VG verwendet wird. Die Beschränkung des Aktivierungsverbots geht zudem mit der Anforderung einher, dass die entsprechenden Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Die limitierte Möglichkeit der Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die HK gewährt das Handelsrecht sowohl bei VG des Anlage- als auch des Umlaufvermögens. Auch steuerrechtlich wird weiterhin mit R 6.3 Abs. 5 EStR 2012 bzgl. des Einbezugs dieser Fremdkapitalzinsen in die HK das Aktivierungswahlrecht aus dem HGB übernommen. Das Wahlrecht kann jedoch nur auf Ebene des Handelsrechts ausgeübt werden, was faktisch einer Aktivierungspflicht bzw. einem Aktivierungsverbot auf steuerrechtlicher Ebene entspricht. Die Einbeziehung der Bauzeitzinsen in die HK setzt entsprechend voraus, dass dies auch handelsrechtlich erfolgt (formelle Maßgeblichkeit).

 

Rz. 205

Unter Rückgriff auf den Ausnahmetatbestand sind aktivierte Fremdkapitalzinsen per Legaldefinition nicht als echte HK zu verstehen. Vielmehr hat der Gesetzgeber mit § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB fiktive HK geschaffen. Sowohl der Gesetzgeber als auch ein Großteil der Literatur sprechen beim Einbeziehungswahlrecht für bestimmte Fremdkapitalzinsen daher nicht von einem Bewertungswahlrecht, sondern einer Bewertungshilfe. Wenngleich bestehende Bedenken, etwa dass der Begriff der Bewertungshilfe möglicherweise der zwingenden Einhaltung des Stetigkeitsgebots entgegensteht, nicht gänzlich von der Hand zu weisen sind, scheint die Verwendung des Begriffs der Bewertungshilfe aber auch deshalb zulässig, weil aufgrund des fiktiven Charakters letztlich auch der Begriff des Bewertungswahlrechts nicht zutreffend ist.

 

Rz. 206

Wird die Bewertungshilfe in Anspruch genommen, hat bei KapG und ihnen gleichgestellten PersG gem. § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB eine Betragsangabe im Anhang zu erfolgen.

 

Rz. 207

Im Rahmen einer Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen ist der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Rz 128 ff.) zu berücksichtigen.

5.2 Ausnahme vom Aktivierungsverbot in bestimmten Fällen

 

Rz. 208

Die Voraussetzungen eines sachlichen Bezugs sind gegeben, sofern ein tatsächlicher Zusammenhang zwischen der Fremdkapitalaufnahme und der Herstellung des VG vorliegt. Abgesehen von Kreditverträgen, die unter direkter oder indirekter Bezugnahme auf den herzustellenden VG abgeschlossen bzw. verlängert werden und damit eindeutig in einen tatsächlichen Bezug gesetzt werden können, gestaltet sich der Nachweis eines tatsächlichen Zusammenhangs in der Praxis als äußerst schwierig. Wenngleich in der Literatur nicht einstimmig akzeptiert, ist insb. gerade im Interesse der Praktikabilität als zulässig zu erachten, dass Fremdkapitalzinsen quotal einzelnen VG zugeordnet und entsprechend in die HK einbezogen werden, sofern dem keine tatsächlichen Fakten entgegenstehen.

 

Praxis-Beispiel

 
Aktiva Bilanz* 31.12.01 (GmbH) Passiva

AV

Erzeugnisse

Übriges UV

190

200

110

EK

FK

100

400
       
  500   500

* in Mio. EUR

Annahmen:

Für das Fremdkapital sind im Gj 01 Zinsen i. H. v. 20 Mio. EUR angefallen.

Einer quotalen Zuordnung von Fremdkapitalzinsen zu einzelnen VG stehen keine tatsächlichen Fakten entgegen.

Bei einer quotalen Zuordnung entfallen 40 % (200 von 500 Mio. EUR) der Fremdkapitalzinsen auf die Erzeugnisse. Der Herstellungszeitraum der Erzeugnisse beginnt am 1.1.01. und endet am 30.6.01. Zeitanteilig können daher 4 Mio. EUR (20 Mio. EUR x 0,4 x 0,5) in die HK der Erzeugnisse eingerechnet werden.

 

Rz. 209

Unter die aktivierungsfähigen Fremdkapitalzinsen i. S. d. § 255 Abs. 3 HGB fallen neben den Nominal- bzw. Durchschnittszinsen bei quotaler Zurechnung auch Aufwendungen mit zinsähnlichem Charakter, wie etwa ein gezahltes Disagio. Eine Einbeziehung von Provisionen und weiteren Finanzmittelbeschaffungskosten scheitert an der Aktivierungsvoraussetzung des zeitlichen Bezugs. Ein zeitlicher Bezug liegt vor, sofern die Fremdkapitalzinsen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Die Voraussetzung entspricht damit den Anforderungen des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB für das Aktivierungswahlrecht für Kosten der allgemeinen Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung. Der Beginn der Herstellung ist dabei nicht mit dem Beginn des technischen Herstellungsprozesses gleichzusetzen. Das erstmalige Anfallen von Aufwendungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Erstellung der Leistung stehen, begründet bereits den Herstel...

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