Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.5 Sachverständiger Dritter

Rz. 41

Die Bücher müssen nach § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB für einen sachverständigen Dritten nachvollziehbar sein. Das Gesetz bestimmt nicht, welches Maß an Sachkunde erforderlich ist, um sachverständiger Dritter zu sein. Ausreichende Sachkunde erfordert, die Technik der Buchführung zu beherrschen, Bilanzen vollständig lesen und beurteilen zu können. Als sachkundige Personen sind bspw. entsprechend erfahrene Buchhalter, Betriebsprüfer des Finanzamts, Steuerberater, vereidigte Buchprüfer und Wirtschaftsprüfer sowie die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) bzw. die APAS anzusehen. Die Stellung als sachverständiger Dritter setzt also hinreichende Kenntnisse im Bereich der Buchführung und Rechnungslegung voraus, wobei der erforderliche Sachverstand abhängig von der Art, Größe und Komplexität der Buchführung ist. So können für bestimmte Sachverhalte bspw. Branchenkenntnisse, technische Kenntnisse oder Programmierungskenntnisse erforderlich sein (bspw. komplexes EDV-basiertes Warenwirtschaftssystem oder eine digitalisierte und automatisierte Buchführung).^[1]

Die Digitalisierung und Automatisierung der Buchführung verändert die Anforderungen an einen sachverständigen Dritten. Erforderlich ist zusätzlich die Kenntnis der EDV-Systeme und ggf. die Fähigkeit zum Nachvollziehen von Verfahrensdokumentationen (§ 239 Rz 42 f.). Es ist zweifelhaft, ob in Zukunft Buchhalter noch stets als sachverständige Dritte anzusehen sind. Bei entsprechenden Kenntnissen ist dies aber weiterhin zu bejahen. Für Amtspersonen und Berufsträger ist die Sachkunde hingegen zu unterstellen. Bei Berufsträgern ergibt sich eine entsprechende Fortbildungspflicht aus § 57 Abs. 2a StBerG bzw. § 43 Abs. 2 Satz 4 WPO sowie § 5 BS WP/VBP.

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Die Nachvollziehbarkeit muss in angemessener Zeit möglich sein; das Gesetz bestimmt nicht, was als angemessener Zeitraum gilt. Die Bestimmung der angemessenen Zeit ist deshalb eine Frage des Einzelfalls und abhängig von Art, Umfang und Komplexität der Buchführung.

[1] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 238 HGB Rz 44 f.