Prof. Dr. Harald Kessler, Prof. Dr. Axel Kihm
 

Rz. 41

Insb. bei international tätigen Konzernen werden die an der innerkonzernlichen Transaktion beteiligten Unt häufig unterschiedliche Steuersätze aufweisen. Das führt zu der Frage, ob der Steuersatz des liefernden oder des empfangenden Unt für die Bildung latenter Steuern heranzuziehen ist. Da zum einen die Regel zur Zwischenergebniseliminierung als Bewertungsvorschrift formuliert ist, zum anderen die Bildung latenter Steuern nunmehr bilanzorientiert erfolgt, ist auf den Steuersatz des den VG bilanzierenden EmpfängerUnt abzustellen (vgl. DRS 18.45). Dies entspricht der Vorgehensweise nach IAS 12.[1] Das nachstehende Fallbeispiel verdeutlicht die Verfahrensweise.

 
Praxis-Beispiel

Das zu 80 % im Anteilsbesitz der A AG (MU) stehende österreichische TU Ö AG (TU) hat in Periode X1 100.000 Skimützen zum Preis von 15 EUR/Stück an die A AG geliefert. Die Einstandskosten der fremdbezogenen Waren betragen 12 EUR/Stück. Von den Skimützen befinden sich am 31.12.X1 bei der A AG noch 60.000 Stück auf Lager. Der Ertragsteuersatz beträgt in Deutschland 30 %, in Österreich 25 %.

Zwischenergebniseliminierung zum 31.12.X1

Zwischenerfolge sind auch bei Beteiligung von Minderheitsgesellschaftern stets in voller Höhe zu eliminieren. Im Fallbeispiel beträgt der zum 31.12.X1 zu eliminierende Zwischengewinn 180 TEUR (60.000 Stück × 3 EUR/Stück). Um diesen Betrag ist der Buchwert der bei der A AG auf Lager liegenden Skimützen zu reduzieren.

Darüber hinaus sind die im Abschluss der Ö AG erfassten innerkonzernlichen Aufwendungen von 720 TEUR (60.000 Stück × 12 EUR/Stück) und Umsätze von 900 TEUR (= 60.000 Stück × 15 EUR/Stück) für die noch nicht an Dritte veräußerten Skimützen zu stornieren.

Zusammengefasst ergibt sich damit zum 31.12.X1 die folgende Konsolidierungsbuchung (in TEUR):

 
Konto Soll Haben
Umsatzerlöse 900  
Materialaufwand   720
Vorräte   180

Auf den Bewertungsunterschied zwischen dem konzernbilanziellen Wertansatz der Vorräte und dem steuerlichen Wert ist eine latente Steuer auf Basis des Steuersatzes der A AG (30 %) abzugrenzen.

 
Konto Soll Haben
Aktive latente Steuern 54  
Latenter Steuerertrag   54

Die Minderheiten der Ö AG sind nach hier vertretener Auffassung nicht an der Erfolgswirkung der Zwischenergebniseliminierung zu beteiligen. Das auf sie entfallende Reinvermögen beinhaltet den aus der Perspektive der Ö AG realisierten Erfolg. Entsprechend dem Charakter des § 304 als Bewertungsvorschrift für konzernintern transferierte VG erfolgt die Korrektur vollständig beim empfangenden Unt.[2] Damit ist die Erfolgswirkung im Beispiel in Gänze den Gesellschaftern des MU zuzuordnen.

Zwischenergebniseliminierung zum 31.12.X2

Veräußert die A AG in der Periode X2 sämtliche Skimützen mit Gewinn, sind die in der Vorperiode eliminierten Zwischengewinne zum 31.12.X2 zu realisieren. Der im Einzelabschluss des MU erfasste Umsatzgewinn ist daher um den im Vj. stornierten Zwischengewinn aus der Lieferung der Ö AG zu erhöhen. Dazu sind in einem ersten Schritt die einzelgesellschaftlichen AK der veräußerten Skimützen an die Konzern-AK anzupassen. Dies erfolgt mit der Buchung:

 
Konto Soll Haben
Gewinnrücklagen 180  
Vorräte   180

In einem zweiten Schritt ist die AK-Korrektur in die GuV zu übernehmen. Der Materialaufwand vermindert sich dementsprechend um 180 TEUR.

 
Konto Soll Haben
Vorräte 180  
Materialaufwand   180

Durch die Veräußerung der Vorräte hat sich die Differenz zwischen konzernbilanziellem Wertansatz der Vorräte und steuerlichem Wert vollständig abgebaut. Entsprechend sind die in der Vorperiode gebildeten latenten Steuern aufzulösen. Systematisch erfordert dies zunächst die erfolgsneutrale Einbuchung der in der Vorperiode gebildeten latenten Steuern, die sodann erfolgswirksam aufzulösen sind. Damit ergibt sich die folgende zusammengefasste Buchung:

 
Konto Soll Haben
Latenter Steueraufwand 54  
Gewinnrücklagen   54

Korrespondierend zur Vorperiode, in der die Gesellschafter des MU den gesamten ergebnisbelastenden Effekt der Zwischenergebniseliminierung zu tragen hatten, entfällt nunmehr der positive Ergebniseffekt zum 31.12.X2 vollumfänglich auf sie.

[1] Vgl. Senger/Diersch, in Beck'sches IFRS-Handbuch, 6. Aufl. 2020, § 35 Rz 137.
[2] A. A. ohne nähere Begründung für die Rechtslage nach IFRS Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 21. Aufl., 2023, § 32 Rz 159.

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