Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.3 Zwischenergebniseliminierung

Rz. 37

Aufgabe der als Bewertungsvorschrift formulierten Zwischenergebniseliminierung ist es, die auf Einzelabschlussebene für innerkonzernlich transferierte Vermögensgegenstände angesetzten Buchwerte an ihre höheren oder niedrigeren Konzernabschlusswerte anzupassen. Sofern das liefernde und das empfangende KonzernUnt in der gleichen Währung bilanzieren, entspricht die bei dem einen KonzernUnt vorzunehmende Bewertungskorrektur dem Zwischenerfolg des anderen KonzernUnt. Bilanziert eines der Unt in einer anderen Währung, ist dies nicht der Fall.

Rz. 38

Liefert bspw. das in Euro bilanzierende MU Vorräte an ein in Fremdwährung bilanzierendes TU, so bemisst sich der Zugangswert der Vorräte im Einzelabschluss des TU nach dem Transaktionskurs, ebenso ein aus der Weiterveräußerung beim TU entstehender Materialaufwand. Regelmäßig werden der für die Umrechnung des Bestandswerts am Abschlussstichtag maßgebliche Devisenkassamittelkurs und der für die Umrechnung des Materialaufwands maßgebliche Durchschnittskurs vom Transaktionskurs abweichen. Werden in diesem Fall der Bestandswert und der Materialaufwand anteilig um den vollen Zwischenerfolg korrigiert, führt dies im Konzernabschluss nicht zu Wertansätzen, die den Konzernanschaffungskosten entsprechen. Sind die Abweichungen wesentlich, ist wie im folgenden Beispiel dargestellt, eine Anpassung über den Posten "Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung" vorzunehmen (DRS 25.83 f.).^[1]

Praxis-Beispiel

Ein in Fremdwährung (FW) bilanzierendes ausländisches TU kauft am 11.11.01 Vorräte vom MU für 400 EUR. Der Kaufpreis wird vom TU unmittelbar beglichen. Hierfür muss es 460 FW aufwenden. Die Konzernanschaffungskosten der Vorräte betragen 350 EUR. Am 31.12.01 liegen beim TU noch 90 % der konzernintern bezogenen Vorräte auf Lager. 10 % der Vorräte wurden zum Preis von 60 FW an konzernfremde Dritte veräußert.

In Periode 01 gelten die folgenden Kurse:

	1 EUR = … FW
1.1.01	1,00
Transaktionskurs	1,15
Durchschnittskurs	1,20
31.12.01	1,30

Das MU realisiert in seinem Einzelabschluss aus der konzerninternen Veräußerung der Vorräte einen Gewinn von 50 EUR. Das TU weist zum 31.12.01 in seinem Einzelabschluss die konzernintern bezogenen Vorräte i. H. v. 414 FW (90 % von 460 FW) aus und zeigt aus der Veräußerung des 10 %igen Teils der vom MU bezogenen Vorräte an konzernfremde Dritte einen Gewinn i. H. v. 14 FW (Umsatz 60 FW, Materialaufwand 46 FW). Wären die Vorräte vom MU an das ausländische TU ohne Gewinnaufschlag veräußert worden, stünden die noch im Bestand befindlichen Vorräte im Fremdwährungsabschluss des TU mit 402,50 FW zu Buche und i. R. d. Weiterveräußerung an Konzernfremde wäre ein Materialaufwand von 40,25 FW zu erfassen, woraus ein Gewinn i. H. v. 19,75 FW resultierte.

Vorräte	31.12.01	Transaktions-kurs	FW	davon Bestand (90 %)	davon Materialaufwand (10 %)
AK TU	400	1,15	460,00	414,00	46,00
AK MU	350	1,15	402,50	362,25	40,25
Zwischengewinn	50		57,50	51,75	5,75

Bei einer Veräußerung der Vorräte an das TU ohne Gewinnaufschlag wäre der Lagerbestand des TU nach Währungsumrechnung mit 278,65 EUR zu bewerten (362,25 FW / 1,30), der Materialaufwand aus der Weiterveräußerung mit 33,54 EUR zu erfassen (40,25 FW / 1,20). Wird der im Einzelabschluss des MU realisierte Zwischengewinn i. H. v. 50,00 EUR zu 90 % gegen den Wertansatz des in EUR umgerechneten Vorratsbestands des TU und zu 10 % gegen den umgerechneten Materialaufwand eliminiert, wird der Vorratsbestand mit 273,46 EUR bewertet und der Materialaufwand mit 33,33 EUR ausgewiesen. Für den Vorratsbestand ergibt sich eine Differenz zum Zielwert (278,65 EUR) i. H. v. 5,19 EUR, für den Materialaufwand zum Zielwert (33,54 EUR) i. H. v. 0,21 EUR. Diese Differenzen sind gegen die Währungsumrechnungsdifferenz (WUD) auszubuchen.

	MU	TU			Summe	Eliminierung	Konzern
		TU (FW)	Kurs	TU (EUR)
…
Vorräte		414	1,30	318,46	318,46	–45,00	278,65
						5,19
…
WUD						–5,40	–5,40
…
Umsatz MU	–400				–400,00	400,00	0,00
Umsatz TU		–60	1,20	–50,00	–50,00		–50,00
Materialaufwand MU	350				350,00	–350,00	0,00
Materialaufwand TU		46	1,20	38,33	38,33	–5,00	33,54
						0,21
…

Der in der Währungsumrechnungsdifferenz erfasste Betrag von 5,40 EUR (Währungsgewinn) lässt sich wie folgt erklären. Über den umgerechneten Einzelabschluss des TU wird bezogen auf die Vorräte eine Währungsumrechnungsdifferenz i. H. v. 43,21 EUR (Währungsverlust) erfasst:

Währungsumrechnungsdifferenz Vorräte – Basis AK TU
	FW	EUR	EUR	EUR	Delta
		Kurs 11.11.	Ø-Kurs	Kurs 31.12.
		1,15	1,20	1,30
Zugangswert 11.11.01	460,00	400,00		353,85	–46,15
Veränderung	–46,00		–38,33	–35,38	2,95
Wertansatz 31.12.01	414,00			Währungs umrechnungs differenz:	–43,21

Wären die Vorräte ohne Gewinnaufschlag vom MU an das TU geliefert worden, hätte sich folgende Währungsumrechnungsdifferenz ergeben:

Währungsumrechnungsdifferenz Vorräte – Basis AK TU
	FW	EUR	EUR	EUR	Delta
		Kurs 11.11.	Ø-Kurs	Kurs 31...