Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.1.4 Aspekte der Abgrenzung

Rz. 56

Entsprechend der vorgegebenen Umsatzerlösdefinition muss dem Ausweis der Erträge unter dem Posten "Umsatzerlöse" die Prüfung vorausgehen, ob diese Erlöse aus dem Verkauf von Produkten, der Vermietung bzw. Verpachtung von VG bzw. aus der Erbringung (sonstiger) Dienstleistungen der bilanzierenden Unt resultieren.

Produkte werden gem. BilRUG-Regierungsentwurf als die Zusammenfassung von Waren und Erzeugnissen verstanden.^[1] Mit dieser Begriffsdefinition für den Terminus "Produkte" stellt der Gesetzgeber klar, dass mit der direkten Begriffsübernahme aus der Richtlinie 2013/34/EU^[2] keine inhaltliche Veränderung ggü. der in der Vorfassung des § 277 Abs. 1 HGB verwendeten Umschreibung dieses Sachverhalts mit dem Begriffspaar "Erzeugnisse und Waren" verbunden ist. Während in Richtlinie 2013/34/EU – wie bereits in der Vorfassung – hinsichtlich der vorgegebenen GuV-Gliederungen und der damit verbundenen Begriffsdefinition der Terminus "Nettoumsatzerlöse" verwendet wird, greift das HGB weiterhin auf den Terminus "Umsatzerlöse" zurück, ohne dass damit inhaltliche Abweichungen verbunden wären.

Praxis-Beispiel

Ein typisches Beispiel für Umsatzerlöse sind Erträge aus dem Verkauf von Kraftfahrzeugen bei AutomobilUnt, die für diese Unt Erlöse der eigentlichen Betriebsleistung darstellen. Auch Erlöse, die selten auftreten, wie dies bei Einzelanfertigungen der Fall sein kann, zählen zu den Umsatzerlösen.

Die Abgrenzung der Umsatzerlöse ist über die Konkretisierung des Postenumfangs der auszuweisenden Umsatzerlöse hinausgehend auch für die Größenklassenbestimmung der Unt nach den §§ 267, 293 HGB und den §§ 1, 11 PublG von Bedeutung.

Rz. 57

Einhergehend mit dieser Umsatzerlösdefinition bedarf es eines Systematisierungskonzepts, mit welchem zu entscheiden ist, welche Beträge als Umsatzerlöse, sonstige betriebliche Erträge oder Finanzerträge auszuweisen sind.

Als entscheidend für diese Umsatzerlösabgrenzung erweist sich die Beurteilung, welche VG als "Erzeugnisse und Waren" einzustufen sind. Erste Anhaltspunkte hierfür können, wie bereits vor dem BilRUG, die Satzung oder der Gesellschaftsvertrag des Unt geben. Im Gegensatz zu der vor BilRUG gültigen Umsatzerlösdefinition hat sich die Bedeutung und Gewichtung dieses Abgrenzungskriteriums jedoch deutlich geändert und muss bei bestimmten Sachverhalten nunmehr sogar vollständig außer Acht gelassen werden (z. B. Erlöse aus der Kantinenbewirtschaftung).

Damit trägt die Neudefinition der Umsatzerlöse in gewissem Maße dem Umstand Rechnung, dass die Markt- und Branchenbedingungen eines Unt heute vielfach einem permanenten Anpassungs- und Wandlungsprozess unterliegen können, sodass eine strikt auf Regelmäßigkeit und Nachhaltigkeit fokussierte und auf den historisch gewachsenen Betriebszweck fokussierte Umsatzerlösdefinition in Abhängigkeit vom Einzelfall unangemessen sein kann.

Rz. 58

Gemäß der jetzigen Umsatzerlösdefinition gilt als unstrittig, dass es sich bei solchen VG um Produkte handelt, die überwiegend i. R. d. gewöhnlichen Geschäftstätigkeit bzw. des normalen Absatzprogramms des betreffenden Unt veräußert werden. Zumeist wird für diese Absatzaktivitäten zugleich eine Regelmäßigkeit gegeben sein.^[3] Eine Voraussetzung für den Ausweis der mit der Veräußerung verbundenen Erlöse unter dem Posten "Umsatzerlöse" ist diese (zumeist gegebene) Regelmäßigkeit nach der hier vertretenen Auffassung gleichwohl nicht. Während in § 277 Abs. 1 HGB a. F. sich die gesetzlich geforderte Regelmäßigkeit aus der Beschränkung des Umsatzerlösausweises auf die Erträge aus der Veräußerung typischer Erzeugnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ergab, fehlt es in der jetzigen Fassung des § 277 Abs. 1 HGB und dem dazugehörigen Gesetzgebungskontext an einer solchen einschränkenden Bedingung vollständig.^[4] Gemäß dieser Ausgangslage gilt, dass der Umsatzerlösausweis mit der erfolgten HGB-Änderung (nahezu) geschäftsmodellunabhängig zu erfolgen hat, so erscheint es nach der hier vertretenen Auffassung nur konsequent, auch das Kriterium der Regelmäßigkeit in seiner bisherigen stringenten Auslegung als obsolet zu betrachten. Lediglich der Produktbezug führt dazu, dass eine gelegentliche Wiederholung in unregelmäßigen Abständen zu erwarten sein wird und eine ausgeprägte Seltenheit der Vorgänge i. R. e. Gesamtwürdigung Beachtung finden muss.

Im Vordergrund der Ausweisentscheidung steht folglich v. a. die Differenzierung der jeweiligen Ertragssachverhalte im Hinblick auf das Vorliegen von "Umsatzerlösen" und "sonstigen betrieblichen Erträgen".

Entsprechend des betriebswirtschaftlichen Grundverständnisses handelt es sich bei Produkten um VG, die vom Grundsatz her eine gewisse Nähe zum UV aufweisen und ihrem Charakter nach als Erzeugnisse, Handelswaren oder unfertige Erzeugnisse in der Bilanz erfasst werden. Aber auch Erlöse aus Verkäufen von AV i. R. e. dualen Geschäftsmodells, bei dem "Produkte bzw. Vermögensgegenstände" zunächst vermietet oder verleast werden und zu einem späteren Zeitpunkt veräußert werden, sind als ...