Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.1 Bilanzsumme (Abs. 4a)

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Die Bilanzsumme setzt sich gem. Abs. 4a wie folgt als Summe aller Aktiva entsprechend § 266 Abs. 2 HGB zusammen:

A.	Anlagevermögen,
B.	Umlaufvermögen,
C.	Rechnungsabgrenzungsposten,
D.	Aktive latente Steuern und
E.	Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung.

Während aktive latente Steuern in die Ermittlung der Bilanzsumme einfließen, findet ein auf der Aktivseite ausgewiesener Fehlbetrag (§ 268 Abs. 3 HGB) keine Berücksichtigung (§ 267 Abs. 4a Satz 2 HGB). Ebenso ist die Bilanzsumme bei KapCoGes i. S. d. § 264a HGB um einen nach § 268 Abs. 3 HGB ausgewiesenen Posten "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" zu kürzen. Analog ist bei einer KGaA ein auf der Aktivseite ausgewiesener Korrekturposten "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter" (§ 286 Abs. 2 Satz 3 AktG) von der Bilanzsumme abzuziehen.^[1]

Da kleine Ges. von der Abgrenzung latenter Steuern befreit sind (§ 274a Nr. 5 HGB), greift die Ermittlung der Bilanzsumme unter Berücksichtigung von aktiven latenten Steuern in diesem Fall ins Leere. Dennoch kommt durch die Einbeziehung von aktiven latenten Steuern in die Ermittlung der Bilanzsumme der Nutzung des Aktivierungswahlrechts gem. § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB u. U. eine entscheidende Bedeutung bei der Feststellung der Unt-Größenklasse zu.

Grundsätzlich hat die Ausübung des Aktivierungswahlrechts stetig zu erfolgen (§ 246 Abs. 3 HGB), Abweichungen sind nach § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmen zulässig. Geänderte Rechtsvorschriften werden regelmäßig als Grund für eine Ausnahme vom Stetigkeitsgrundsatz anerkannt. Daher konnten Unt unter Verweis auf § 267 Abs. 4a HGB im Übergang auf das BilRUG anstelle der Nutzung des Aktivierungswahlrechts für aktive latente Steuern auf deren Aktivierung verzichten.

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Die Höhe der Bilanzsumme wird bei Gesellschaften, die keinen Anhang erstellen müssen, nicht durch Bilanzvermerke gem. § 268 Abs. 7 HGB beeinflusst,^[2] da die ausgewiesene Bilanzsumme maßgeblich ist. Daher hat die Inanspruchnahme bilanzpolitischer Gestaltungsmöglichkeiten Einfluss auf die Höhe der Bilanzsumme.^[3] Neben Sachverhaltsgestaltungen (z. B. Gestaltung von Leasingverträgen oder Sale-and-lease-back-Verträgen zum Zweck der Bilanzsummenminderung) kommen Darstellungsgestaltungen in Form von Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisentscheidungen in Betracht.^[4] Wahlrechte oder Einschätzungsspielräume wirken sich nur bei Ansatz und Bewertung von Vermögenspositionen auf die Bilanz aus. In diesem Fall führt eine Nichtaktivierung zu einem vergleichsweise niedrigeren Vermögensausweis und einer Reduzierung des Jahresüberschusses bzw. einer Erhöhung des Jahresfehlbetrags. Dagegen haben genutzte Passivierungswahlrechte, wie z. B. mittelbare Pensionszusagen (§ 249 Abs. 1 HGB i. V. m. Art. 28 EGHGB), keinen Einfluss auf die Bilanzsumme, da es sich hierbei lediglich um einen Passivtausch handelt. Ausweiswahlrechte auf der Aktivseite führen im Fall der offenen Absetzung zu einer Minderung der Bilanzsumme mit Wirkung auf die Größenkriterien.^[5]

Praxis-Beispiel

Als Beispiele für explizite Wahlrechte mit Wirkung auf die Bilanzsumme sind zu nennen:

• Ansatzwahlrechte

  • selbst geschaffene immaterielle VG des AV (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB)
  • Disagio (§ 250 Abs. 3 HGB)
  • aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB)

• Bewertungswahlrechte

  • Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 256 i. V. m. § 240 Abs. 3–4 HGB)
  • gemildertes Niederstwertprinzip für das FAV (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB)
  • Wahl des Zinssatzes zur Ermittlung des Barwerts von Pensionsrückstellungen (§ 253 Abs. 2 Sätze 1–2 HGB; Wirkung auf die Bilanzsumme nur, wenn ein Aktivüberhang der Pensionsverpflichtungen als aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung auszuweisen ist)
  • Einbeziehung von Verwaltungskosten sowie Fremdkapitalzinsen, die zur Finanzierung der Herstellung eines VG aufgewendet werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (§ 255 Abs. 2 und 3 HGB)

• Ausweiswahlrechte

  • offene Absetzung der erhaltenen Anzahlungen von den Vorräten (§ 268 Abs. 5 Satz 2 HGB)

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Zu beachten ist, dass sich aufgrund der Beachtung des Grundsatzes der Stetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) Grenzen in der Ausübung der handelsrechtlichen Wahlrechte ergeben. Dagegen kann das Stetigkeitsgebot im Falle von Ermessensspielräumen bzw. impliziten Wahlrechten sowie Sachverhaltsgestaltungen nicht greifen. Ermessensspielräume ergeben sich u. a. daraus, dass

• der Gesetzgeber keine konkreten Hinweise für die Bilanzierung gibt, wie etwa zur Methode der planmäßigen Abschreibungen (§ 253 Rz 174 ff.) oder zu den Ansatzkriterien für eine Aktivierung selbst geschaffener immaterieller VG (§ 248 Rz 10 ff.),
• bestimmte Bilanzierungssachverhalte aufgrund geringer Objektivierbarkeit einer Einschätzung bedürfen, was Ermessensspielräume für den Bilanzierenden zur Folge hat. Dies gilt bspw. für die Entscheidung über das Vorliegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung (§ 253 Rz 231 ff.), die Schätzung der Nutzungsdauer von a...