Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.6.2 Erstanwendung von ...

PD Dr. Markus Philipp Kreipl, Prof. Dr. Stefan Müller

Rz. 145

Der Übergang auf die Neuregelungen des BilMoG führt nicht nur auf der Ebene des Jahresabschlusses sondern auch auf der des Konzernabschlusses zum Ansatz von bewertungsunterschiedsbedingten Steuerlatenzen. Auch auf Konzernebene sind nach dem HGB i. d. F. vor BilMoG angesetzte aktive oder passive latente Steuern nach Maßgabe des § 306 HGB zu behandeln. Beibehaltungs- oder Fortführungswahlrechte für nach der Altfassung angesetzte Steuerlatenzen sind nicht normiert.

Rz. 146

Für Aufwendungen oder Erträge aus der erstmaligen Anwendung des § 306 HGB enthält Art. 67 Abs. 6 Satz 1 EGHGB ebenfalls eine Übergangsvorschrift, die vorsieht, dass diese unmittelbar in die (Konzern-)Gewinnrücklagen einzustellen waren. Gleiches galt gem. Art. 67 Abs. 6 Satz 2 EGHGB für Aufwendungen und Erträge nach § 306 HGB, die aus der unmittelbaren Verrechnung mit den Gewinnrücklagen gem. Art. 67 Abs. 1 Satz 3, Abs. 3 Satz 2 oder Abs. 4 Satz 2 EGHGB resultierten. Dabei ist die korrekte Zuordnung der Konsequenzen latenter Steuern zu den Gesellschaftergruppen des Konzerns zu berücksichtigen (§ 306 Rz 33).

Rz. 147

Im Konzernkontext können auch Steuerlatenzen zum Ansatz kommen, die infolge der Angleichung der Bilanzierung der einzubeziehenden Unt entstehen und über § 298 Abs. 1 i. V. m. § 274 HGB relevant werden. Allerdings war schon vor BilMoG die Übernahme steuerlicher Mehrabschreibungen oder eines steuerlich bedingten Sonderpostens in den Konzernabschluss nicht mehr erlaubt, sodass aus der BilMoG-Umstellung weniger Effekte resultieren.

Praxis-Beispiel^{^[1]}

Folgende Unt-Situation bzgl. Pensionsverpflichtungen bzw. latenten Steuern war zum Übergangszeitpunkt von der Alt- zur Neubewertung (31.12.2009/1.1.2010) gegeben:

Die T-AG gehörte seit langem zum Voll-KonsKreis der M-AG.
Nach bisherigem Recht hatte die T-AG ihre Pensionsrückstellungen (100 Mio. EUR) entsprechend § 6a EStG gebildet.

Der sich nach § 253 Abs. 2 HGB ergebende Erfüllungsbetrag der Rentenverpflichtung (145 Mio. EUR) überstieg die bislang passivierte Schuld um 45 Mio. EUR.
Um ihr Ausschüttungspotenzial nicht zu verringern, entschied sich die T-AG im handelsrechtlichen Jahresabschluss dafür, den Unterdeckungsbetrag in den nächsten 15 Jahren erfolgswirksam anzusammeln.
Im Konzernabschluss gab die M-AG dagegen die sofortige erfolgswirksame – und damit seinerzeit als ao Aufwand zu erfassende – Aufstockung der Pensionsrückstellungen vor.
Sowohl bei der M-AG als auch bei der T-AG entsprach das Gj dem Kj.
Der Ertragsteuersatz im M-Konzern betrug 30 %.

Beurteilung:

Im Jahresabschluss der T-AG entstand zum 31.12.2010 bei isolierter Betrachtung ein aktiver Latenzenüberhang (900.000 EUR) aus der ratierlichen Aufstockung (3 Mio. EUR), den die T-AG in Ausübung des in § 274 Abs. 1 HGB enthaltenen Wahlrechts nicht aktiviert hat. Entsprechend der ratierlichen Zuführung besteht dieser bis zum 31.12.2024 fort.

Variante 1: Im Gegensatz zum Jahresabschluss der T-AG wurde ein aktiver Latenzenüberhang aus § 274 HGB im Konzernabschluss bislang angesetzt. Das Aktivierungswahlrecht sollte unter dem BilMoG entsprechend ausgeübt werden:

Im Konzernabschluss, in dem zum einen die Rückstellung i. H. d. Erfüllungsbetrags anzusetzen war und zum anderen ein aktiver Latenzenüberhang bilanziert wurde, ergab sich bereits im Umstellungszeitpunkt (1.1.2010) die Notwendigkeit, den Aufstockungsbetrag als "ao Aufwand" zu erfassen und eine aktive latente Steuer nach § 298 Abs. 1 HGB i. V. m. § 274 HGB in Höhe von 13,5 Mio. EUR zu bilden.
Die aktive latente Steuer wurde erfolgswirksam gebildet, da sie nicht auf der erstmaligen Anwendung von § 274 HGB basierte – dann wäre sie nach Art. 67 Abs. 6 Satz 1 EGHGB erfolgsneutral zu erfassen gewesen –, sondern aus der erstmaligen Anwendung der geänderten Bewertungsvorschrift für Pensionen.
Korrespondierend zur erfolgswirksamen Erfassung dieses Bewertungsanpassungseffekts war auch der Reflex auf die Abbildung latenter Steuern erfolgswirksam zu erfassen.

Variante 2: In der Vergangenheit entstandene aktive Latenzenüberhänge (30 Mio. EUR) aus § 274 HGB wurden im M-Konzern nicht angesetzt. Im Übergangszeitpunkt sollte dieses Wahlrecht neu ausgeübt werden:

Der Effekt aus dem erstmaligen Ansatz der bislang nicht aktivierten latenten Steuerüberhänge (30 Mio. EUR) ist im Übergangszeitpunkt erfolgsneutral zu erfassen.
Die Neuausübung des Aktivierungswahlrechts geschah in Erstanwendung des geänderten § 274 HGB und war nach Art. 67 Abs. 6 Satz 1 HGB erfolgsneutral zu behandeln.
Im zweiten Schritt war der latente Steuereffekt aus der Anpassung der Pensionsbewertung erfolgswirksam zu erfassen.