Prof. Dr. Stefan Müller
 

Rz. 50

Die nach dem HGB ausschl. zulässige Methode der Vollkonsolidierung (VollKons) für TU ist gem. § 301 HGB ebenso wie bei den IFRS[1] die Erwerbsmethode. Mit dieser Methode wird die Übernahme im Konzernabschluss so abgebildet, als wären keine Anteile an dem TU erworben worden, sondern die einzelnen VG, Schulden, RAP und Sonderposten. Diese Abbildung entspricht somit dem asset deal im Einzelabschluss, bei dem die VG und Schulden in Summe aus einem Unt herausgelöst werden und von dem übernommenen Unt gedanklich ggf. nur der leere Mantel übrig bleibt.

 

Rz. 51

Wenn aber fingiert wird, dass die VG, Schulden, RAP und Sonderposten einzeln erworben werden, so stellt sich die Frage nach deren Bewertung. Da ein Erwerber i. R. d. Preisverhandlungen letztlich die Werte zum Zeitpunkt des Erwerbs zugrunde legen wird, verschiebt sich aus Konzernsicht der Zeitpunkt der Ermittlung der AK gem. § 255 HGB von der Anschaffung oder Herstellung des VG auf den Zeitpunkt des jeweiligen Erwerbs. Dies hat Auswirkungen auf den Wertansatz, da die historischen AHK, die in der Bilanz des TU die Wertobergrenze darstellen, nicht mehr relevant sind. Stattdessen ist wie nach IFRS zum Zeitpunkt des Erwerbs eine Neubewertung der VG und Schulden i. R. d. Konzernbilanzierung vorzunehmen. Dabei ist der Kaufpreis der Anteile, den das MU für die Erlangung der Beherrschungsmöglichkeit über das TU bezahlen musste, nicht relevant. Somit muss die Bewertung unabhängig von den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten der Beteiligung aus der (Bilanz-)Sicht des MU zum beizulegenden Zeitwert erfolgen (keine Anschaffungskostenrestriktion). Die sog. pagatorische Obergrenze mit der (relativen) Begrenzung der aufzudeckenden stillen Reserven auf die AK des MU hat seit dem TransPuG ab dem Gj 2003 keine Bedeutung mehr. Es ist somit denkbar, dass durch die Auflösung stiller Reserven letztlich ein passiver Unterschiedsbetrag aus der KapKons entsteht.

 

Rz. 52

Stille Reserven sind Eigenkapitalbestandteile, die in der Bilanz nicht oder nicht als solche ausgewiesen werden.[2] Es handelt sich um die Differenz zwischen den Buchwerten in der hinsichtlich Ansatz, Bewertung und Währung vereinheitlichten HB II des TU und den stattdessen zu verwendenden beizulegenden Zeitwerten bzw. für Rückstellungen Erfüllungsbeträgen, und zwar bei Vermögensposten um die Differenz zwischen Buchwerten (auch ein Buchwert von null bei als Ansatz notwendig zu betrachtendem Vermögen) und höheren beizulegenden Zeitwerten bzw. bei Fremdkapitalposten um die Differenz zwischen Buchwerten und niedrigeren beizulegenden Zeitwerten bzw. Erfüllungsbeträgen. Neben stillen Reserven sind auch stille Lasten denkbar. Dies ist der Fall, wenn Fremdkapitalposten zu niedrig bzw. gar nicht oder Aktivposten zu hoch angesetzt worden sind. Ersteres ist z. B. möglich bei der Bilanzierung von Rückstellungen, Letzteres etwa beim Finanzanlagevermögen und vermeintlich nur vorübergehender Wertminderung.

 

Rz. 53

Stille Reserven und Lasten sind nur bei solchen Bilanzposten möglich, die gem. HGB dem Grunde nach ansatzfähig sind, denn nur bei diesen Posten kann noch eine Verwerfung zwischen Buchwert und beizulegendem Zeitwert bzw. Erfüllungsbetrag auftreten. Im Konzernabschluss nicht ansatzfähige Positionen auf Ebene des Jahresabschlusses der TU sind bereits i. R. d. Ansatzvereinheitlichung mit § 300 Abs. 2 HGB zu bereinigen (Rz 47). Stille Reserven können hinsichtlich ihres Verhältnisses zu den gesetzlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften in stille Zwangs-, Wahlrechts-, Schätzungs- und Willkürreserven unterteilt werden:[3]

 

Rz. 54

  • Stille Zwangsreserven entstehen aufgrund der Bewertungsvorschriften automatisch, sobald der beizulegende Zeitwert von VG über die AHK dieser Güter bzw. der aktuelle Wert von Schulden unter die ursprünglichen Ansatzwerte dieser Schulden fällt. VG dürfen nach deutschem Bilanzrecht – von wenigen Ausnahmen wie bspw. kurzfristige Fremdwährungspositionen abgesehen – nicht über und langfristige Schulden nicht unter den Ursprungswertansätzen bilanziert werden. Diese sind i. R. d. Neubewertung aufzulösen.
 
Praxis-Beispiel
  • Grundstücke sind in der HB II zu historischen AK bewertet, der beizulegende Zeitwert ist aufgrund von Preissteigerungen für Grund und Boden häufig deutlich höher.
  • Gem. § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB darf das TU keine selbst geschaffenen Kundenlisten aktivieren. Bei Erwerb durch das MU gelten diese Werte jedoch als entgeltlich erworben und sind damit ansatzpflichtig.
 

Rz. 55

  • Stille Wahlrechtsreserven entstehen durch eine bewusste und im Jahresabschluss darzulegende Entscheidung, indem das Unt gesetzlich gewährte Ansatz- und Bewertungswahlrechte dahin gehend nutzt, Vermögensteile nicht oder niedriger als erforderlich und Fremdkapitalposten höher als nötig anzusetzen. Die im Konzernabschluss notwendige Vereinheitlichung erfolgt schon bei der Erstellung der HB II über die §§ 300 und 308 HGB. Dennoch können i. R. d. Neubewertung weitere Auflösungen notwendig werden.
 
Praxis-Beispiel
  • Das übernommene TU wei...

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