Bertram/Brinkmann/Kessler/M... / 2.3.3.2 Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung
 

Rz. 28

Die Einhaltung der in § 275 Abs. 2 und 3 HGB alternativ vorgegebenen Mindestgliederungsformen sowie die Beachtung der allgemeinen Grundsätze für die Gliederung (§ 265 HGB) sind zwingend, sodass von einer Verbindlichkeit des Gliederungsschemas gesprochen werden kann. Abweichende Gliederungen sind prinzipiell nicht zulässig. Allerdings sind im Rahmen weiterer gesetzlicher Bestimmungen Ergänzungen, Erweiterungen des Grundschemas und Abweichungen von der vorgegebenen Reihenfolge denkbar.

Zu beachten sind bspw. gesetzlich gebotene bzw. mögliche Ergänzungen und Erweiterungen, die aus zusätzlichen Ausweis- oder Erläuterungspflichten resultieren. Diese kommen im HGB z. B. durch § 277 Abs. 3, Abs. 5 HGB sowie als rechtsformspezifische Posten im Aktienrecht in § 158 Abs. 1 Satz 1 AktG (Rz 259) zum Tragen.

 

Rz. 29

Aus § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB resultiert die Pflicht, die GuV um einen Posten für außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB zu erweitern, sofern diese Angabe nicht im Anhang erfolgt.

 

Rz. 30

Des Weiteren ist eine Erweiterung der Grundgliederungen gem. § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB um entsprechend bezeichnete Posten erforderlich, wenn Erträge und Aufwendungen aus Verlustübernahmen angefallen sind oder wenn das Unt auf Basis von Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungsverträgen oder Teilgewinnabführungsverträgen Gewinn erhalten oder abgeführt hat (Rz 200).

 

Rz. 31

Aus den §§ 158 Abs. 1 AktG i. V. m.278 Abs. 3 AktG folgt für AG und KGaA die Verpflichtung, ihre GuV um Angaben zur Gewinnverwendung zu ergänzen, sofern diese nicht im Anhang erfolgen (Rz 260).

 

Rz. 32

Über die gesetzlich vorgegebenen Ergänzungen der Grundgliederung hinaus wird mit § 265 Abs. 5 Satz 1 HGB die Möglichkeit zu freiwilligen Untergliederungen der im Gliederungsschema vorgegebenen Posten sowie zur Ergänzung um "Davon-Vermerke" eingeräumt. Aus § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB ergibt sich zudem die Möglichkeit zur Einfügung neuer Posten, soweit ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird (§ 265 Rz 22 f.). Allerdings beschränkt sich diese Möglichkeit auf bedeutsame Fälle, in denen durch die Einfügung dieser neuen Posten die Darstellung der Ertragslage wesentlich verbessert wird, so wie dies bspw. beim getrennten Ausweis von Buchgewinnen aus einem Anteilstausch positiv zu entscheiden ist, die ansonsten unter der Sammelposition sonstige betriebliche Erträge auszuweisen wären.

 

Rz. 33

Die Möglichkeit zur Erweiterung der Mindestgliederung erstreckt sich mit dem BilRUG nunmehr auch explizit auf die Einfügung von Zwischensummen. Des Weiteren sind die Abspaltung und der getrennte Ausweis wesentlicher Beträge der Sammelposten "sonstige betriebliche Erträge" und "sonstige betriebliche Aufwendungen" zulässig. Insb. für die Umsatzerlöse wird es als zulässig erachtet, diese näher aufzugliedern, um so einen gesonderten Ausweis der Umsatzerlöse aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vornehmen zu können.

 

Rz. 34

Auch eine Aufgliederung einzelner Aufwendungen und Erträge nach Produkten oder Absatzgebieten ist zulässig. Für große KapG besteht nach § 285 Nr. 4 HGB für den Fall, dass sich die Tätigkeitsbereiche und geografisch bestimmten Märkte erheblich voneinander unterscheiden, diesbzgl. eine Angabepflicht im Anhang, der auch durch entsprechende Angaben in der GuV nachgekommen werden kann.

 

Rz. 35

Hinsichtlich der verbindlich vorgegebenen Reihenfolge der Posten (§ 275 Abs. 1 Satz 2 HGB) beschränken sich zulässige Gliederungsmodifikationen auf jene Fälle, in denen andere gesetzliche Regelungen, z. B. Rechtsverordnungen durch die Vorgabe von Formblättern, diese explizit vorsehen oder in denen die Besonderheiten der KapG die vorgenommenen Modifikationen zur Erhöhung der Übersichtlichkeit und Klarheit der Darstellung des Jahresabschlusses erfordern (§ 265 Abs. 6 HGB). Formblätter sind Kreditinstituten, VersicherungsUnt, WohnungsUnt, Krankenhäusern, Pensionsfonds, Zahlungsinstituten sowie Verkehrs- und Versorgungsbetrieben vorgegeben (§ 330 Rz 1 ff.).

 

Rz. 36

Gliederungsmodifikationen sind im Hinblick auf die Zusammenfassung mehrerer der in § 275 Abs. 2 und 3 HGB mit arabischen Ziffern angeführten Posten zu einem einheitlichen GuV-Ausweis zulässig, wenn der ansonsten vorgesehene getrennte Ausweis für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds nicht von Bedeutung ist oder durch diese Gliederungsanpassung die Klarheit der Darstellung verbessert wird (§ 265 Abs. 7 Nr. 1 und Nr. 2 HGB). Wird vom Recht der Zusammenfassung aus Gründen der Klarheit der Darstellung Gebrauch gemacht, erfordert dies den gesonderten Ausweis der zusammengefassten Posten im Anhang mit ergänzenden Angaben zu den jeweiligen Vorjahresbeträgen (§ 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB). Um dem Gebot der Klarheit Rechnung zu tragen, dürfen ausschließlich Erträge und Aufwendungen ähnlichen Charakters zusammengefasst werden.

 

Rz. 37

Während eine Zusammenfassung der GuV-Posten "Bestandsveränderungen", "andere aktivierte Eigenleistungen" und "sonstige betriebliche Erträge" ...

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