Rz. 86
Mangels einer gesetzlichen Vorgabe zur Abgrenzung zwischen Bewertungsobjekten im Handelsrecht obliegt dem Kfm. dabei die Verantwortung zur – im Zweifelsfall einzelfallbezogenen – sachgerechten Trennung dieser.[1] Die Abgrenzung zwischen einzelnen VG und Schulden beschränkt sich auf die Klärung wirtschaftlicher Aspekte.[2] Allerdings kommt den rechtlichen Abgrenzungskriterien durchaus eine Indikatorfunktion zu, die Anhaltspunkte für wirtschaftliche Trennungskriterien liefern kann.[3]
Rz. 87
Unter wirtschaftlichen Aspekten ist die wirtschaftlich einheitliche Verfügung, d. h. letztlich die wirtschaftlich selbstständige Nutzbarkeit bzw. die Einzelverwertbarkeit, zu verstehen. Infolge eines BFH-Urteils[4] hat sich in diesem Kontext auch der Begriff des "betrieblichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs" herauskristallisiert.[5] In Abhängigkeit vom Kontext können zwei identische VG entsprechend sowohl als einzelner VG als auch als Teil einer Einheit mit anderen VG betrachtet und entsprechend sowohl getrennt voneinander sowie zusammengefasst bewertet werden. Relevant sind die wirtschaftlichen Gegebenheiten auf Ebene des Kfm. bzw. Unt. Häufig wird bei der Abgrenzung von einzelnen Bewertungsobjekten auch auf etwaig bestehende technische Verbindungen bzw. Einheiten abgestellt.
Technische Verbindungen/Einheiten als Abgrenzungskriterium
Als Beispiel der Nutzung technischer Verbindungen als Abgrenzungskriterium – bzw. im Umkehrschluss als Kriterium für eine wirtschaftliche unselbständige Nutzung – von VG können etwa Pkw dienen.
Werden Pkw-Teile aus dem Lager entnommen oder just-in-time geliefert und mit den weiteren benötigten Teilen zur technischen Einheit Pkw verbunden, ist infolge der technischen Verbindung von einer wirtschaftlichen Einheit auszugehen.
Auf Ebene der Lagerhaltung, d. h. vor der Herstellung der technischen Verbindung, scheidet ein analoges Vorgehen dagegen aus (Rz 90). Gleiches gilt etwa, wenn die Geschäftsleitung Sitze, die sonst in einem Pkw des Unt verbaut werden, als Empfangsstühle nutzt.
Rz. 88
Unproblematisch sind aber auch die Definitionen der wirtschaftlich selbständigen Nutzbarkeit oder des betrieblichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs oder der Rückgriff auf technische Verbindungen in deren Kontext nicht (§ 246 Rz 16 ff.). Die in (Steuer-)Rechtspraxis und Schrifttum mitunter verwendeten Unterkriterien, gemeinsame Zweckbestimmung, Festigkeit und Zeitraum etwaiger Verbindungen sowie äußeres Erscheinungsbild[6], lösen dieses Dilemma nicht.[7] Unterschiede hinsichtlich der Abgrenzungsergebnisse sind auch in Abhängigkeit der verwendeten Abgrenzungsdefinition, also etwa "wirtschaftlich selbständige Nutzbarkeit" oder "betrieblicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang" zu erwarten. Ebenfalls ist unklar, ob bereits die Erfüllung eines Unterkriteriums ausreicht, um einen entsprechenden Zusammenhang als gegeben zu erachten oder es dazu einer Erfüllung zweier, dreier oder aller Kriterien bedarf. Dazu im Folgenden einige Beispiele.
Unterkriterien der wirtschaftlich selbständigen Nutzbarkeit/des betrieblichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs
Sachverhalt I
Eine Transportfluggesellschaft hat jedes ihrer zehn Transportflugzeuge (zehn verschiedene Modelle) mit zehn Transportcontainern ausgestattet, die nur für diesen Flugzeugtyp verwendet werden können. Die Verbindung zwischen den Flugzeugen und Containern kann jederzeit elektronisch/mechanisch getrennt werden[8] und diese Verbindungen werden nach (jedem) erfolgtem Transportauftrag in Abhängigkeit etwaiger Zwischenlagerungszeiten auf bestimmte Zeit unterbrochen. Darüber hinaus weichen Lebensdauer von Flugzeug und Container voneinander ab. Vom (äußeren) Erscheinungsbild mag man nicht von einer Einheit ausgehen.
Beurteilung I
Beide Bewertungsobjekte dienen zweifelsfrei einem gemeinsamen Zweck. Von einer festen Verbindung kann allerdings wie von einem (ausreichenden) Zeitraum der Verbindung nicht ausgegangen werden.
Während man in diesem Fall bei Rückgriff auf den betrieblichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang dazu tendieren wird, nicht von einem solchen auszugehen (Konsequenz: getrennte Bewertung), da weder von Festigkeit und einem ausreichenden Zeitraum einer etwaigen Verbindung noch einheitlichem äußerem Erscheinungsbild ausgegangen werden kann, ist die Antwort aus der Perspektive der wirtschaftlich selbständigen Nutzbarkeit bereits unklarer. Da der Container in keinem anderen Flugzeug des Unt verwendet werden kann, ließe sich argumentieren, dass eine selbständige Nutzbarkeit nicht gegeben ist, sofern es keine andere Verwendungsmöglichkeit (etwa die Zwischenlagerung von Gütern am Boden) gibt. Einzeln verwertbar i. S. e. Verkaufs sind die Container dagegen durchaus.
Sachverhalt II
Abweichend von Sachverhalt I findet jeweils nur eine extrem kurze Zwischenlagerung der Container statt und diese werden bei jedem Flug mit entsprechenden Halterungen im Flugzeug verschweißt.
Beurteilung II
Abweichend zu Sachverhalt I könnte in dies...
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