Rz. 35
Nach dem Einzelbewertungsgrundsatz (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) sind "Schulden … zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten". Diese Anweisung gilt auch für Rückstellungen. Die Schätzung des notwendigen Erfüllungsbetrags ist an den individuellen Merkmalen der zu passivierenden Verpflichtung auszurichten. Eine verpflichtungskompensierende Berücksichtigung von Vorteilserwartungen aus anderen Geschäften, Ereignissen oder sonstigen Umständen erlaubt der Einzelbewertungsgrundsatz nicht (zur gesetzlichen Ausnahmeregelung bei Bewertungseinheiten vgl. § 254 Rz 3).
Rz. 36
Nach § 252 Abs. 2 HGB ist in begründeten Ausnahmefällen vom Einzelbewertungsgrundsatz abzuweichen. Anlass können Risiken aus einer Vielzahl gleichartiger Geschäftsvorfälle geben. Ist der daraus zu erwartende künftige Ausgabenanfall nur durch eine Sammelbewertung zuverlässig zu schätzen, ist die Rückstellung auf dieser Grundlage zu bemessen. § 240 Abs. 4 HGB lässt auch für Schulden eine Gruppenbewertung zu (§ 240 Rz 70).
Ein Bauträger hat in einem Neubaugebiet 30 Eigenheime errichtet. Bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses haben fünf Bauherren Mängel angezeigt und Nachbesserung verlangt.
Fall 1: Nach den Erfahrungen der Vergangenheit machen rund 30 % der Bauherren innerhalb der Gewährleistungsfrist Ansprüche wegen teils größerer, teils kleinerer Baumängel geltend.
Fall 2: Die Errichtung privater Eigenheime stellt ein neues Geschäftsfeld des Bauträgers dar. Verlässliche betriebliche Erfahrungen zur Höhe der zu erwartenden Aufwendungen für Nacharbeiten, Minderungen und Schadensersatzleistungen liegen nicht vor. Erhebungen für die Baubranche gehen von durchschnittlichen Gewährleistungsaufwendungen i. H. v. 5 % der Umsätze aus.
Für die bis zum Abschlussstichtag geltend gemachten Mängel sind Einzelrückstellungen zu bilden. Das darüber hinausgehende Risiko, aus abgenommenen und abgerechneten Bauleistungen in Anspruch genommen zu werden, ist durch eine pauschale Gewährleistungsrückstellung zu erfassen.
Die Grundlage für die Bemessung dieser Rückstellung bilden in Fall 1 die betrieblichen Erfahrungen der Vergangenheit. Zurückzustellen ist der Betrag der in Zukunft voraussichtlich noch zu erbringenden Gewährleistungsaufwendungen. Ausgangspunkt kann ein Prozentsatz der getätigten Umsätze sein. Der danach insgesamt zu erwartende Aufwand ist zu kürzen um die bereits angefallenen Gewährleistungsaufwendungen.[1] In Fall 2 kommt die Bildung einer Rückstellung auf Basis der branchenmäßigen Erfahrungen in Betracht. Das setzt deren Übertragbarkeit auf die betrieblichen Verhältnisse beim Bauträger voraus. Das ist u. a. anhand der Art der Bauleistungen sowie der Gewährleistungszeiträume zu beurteilen.
Rz. 37
Vom Einzelbewertungsgrundsatz kann auch abzuweichen sein, wenn eine ungewisse Verpflichtung durch einen Vermögensvorteil aus einer anderen Rechtsbeziehung kompensiert wird. Diese Voraussetzung ist bei Rückgriffsansprüchen erfüllt, „wenn
- sie derart in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme stehen, dass sie dieser wenigstens tw. spiegelbildlich entsprechen,
- sie in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgen; die rechtliche Verbindlichkeit kann sich aus einer vorweg abgeschlossenen Vereinbarung (z. B. einem Versicherungsvertrag) oder aus gesetzlichen Haftungstatbeständen (z. B. einer unerlaubten Handlung) ergeben,
- sie vollwertig sind, d. h. vom Rückgriffsschuldner nicht bestritten werden; dieser muss von zweifelsfreier Bonität sein.”[2]
Rz. 38
Die ersten beiden Voraussetzungen laufen auf die Forderung nach einer konditionalen Verknüpfung von Verpflichtung und kompensierendem Anspruch hinaus. Die Vollwertigkeit des Rückgriffsanspruchs ist nur dem Grunde nach als Voraussetzung für eine kompensierende Betrachtung erforderlich. Die Bonität des Rückgriffsschuldners ist dagegen auf der Ebene der Verpflichtungsbewertung zu berücksichtigen.[3]
Eine gewisse (auch hohe) Wahrscheinlichkeit genügt für eine rückstellungsmindernde Berücksichtigung von Vorteilserwartungen nicht. Das gilt auch dann, wenn sie statistisch oder über Erfahrungswerte abgesichert ist.[4] Dazu folgendes Beispiel:
Eine Leasingges. hat 500 Pkw im Weg eines Mietleasing an private Endkunden vermietet. Die Fahrzeuge sind nach Ablauf der Leasingdauer von der Leasingges. zurückzunehmen. Nach den Erfahrungen der Vergangenheit geht sie davon aus, 70 % der zurückzunehmenden Pkw mind. 2.000 GE über Buchwert veräußern zu können. Für die übrigen 30 % der Fahrzeuge erwartet die Leasinggesellschaft einen durchschnittlichen Veräußerungsverlust von 3.000 GE pro Pkw.
Die Ges. hat eine Drohverlustrückstellung i. H. v. 450.000 GE zu bilden (30 % von 500 Pkw × 3.000 GE Verlust). Zwischen den gewinnbringenden und den verlustträchtigen Leasinggeschäften besteht keine konditionale Verknüpfung. Aus den Rücknahmevereinbarungen mag sich wahrscheinlichkeitstheoretisch kein Verlust ergeben. Allerdings folgen die Gewinne aus d...
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