Rz. 33

Die abschließend in § 264c Abs. 2 HGB genannten Eigenkapitalposten "Gewinnvortrag/Verlustvortrag" und "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" weisen keine inhaltlichen Abweichungen ggü. § 266 Abs. 3 HGB auf, sodass die entsprechenden Anforderungen theoretisch auf die Bilanzierung bei der PersG ohne natürlichen Vollhafter übertragen werden können. Im Regelfall werden jedoch bei Personenhandelsgesellschaften die o. g. Positionen nicht ausgewiesen. Entscheidend für den Ausweis der beiden Positionen ist letztlich die Regelung im Gesellschaftsvertrag. Ebenso wie bei KapG können die beiden Posten auch zum "Bilanzgewinn/Bilanzverlust" zusammengefasst werden.

 
Praxis-Beispiel

In der betrieblichen Praxis kommt dem Ausweis des Jahresergebnisses in der Bilanz der PersG eine erhebliche Bedeutung zu. Bezogen auf die Behandlung von Gewinnanteilen sind zunächst folgende Fallkonstellationen denkbar:

Wurde keine gesellschaftsvertragliche Regelung getroffen, sind zum Abschlussstichtag die Gewinnanteile der phG deren Kapitalanteilen zuzuschreiben. Insofern kommt es dann nicht zu einem bilanziellen Ausweis des Jahresüberschusses.

Ein Ausweis des Jahresüberschusses unterbleibt auch bei Gewinnanteilen von Kommanditisten, wenn der Kapitalanteil die vereinbarte Höhe der Einlage noch nicht erreicht hat. Ist die Höhe der bedungenen Einlage erreicht, werden überschießende Gewinnanteile dem sog. Privatkonto des Kommanditisten gutgebracht, das Fremdkapitalcharakter hat.

Besteht hingegen eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung, die besagt, dass die Verwendung des Jahresüberschusses ganz oder teilweise von der Gesellschafterversammlung bestimmt werden kann, ist ein Jahresüberschuss bzw. für den Fall einer teilweise ausstehenden Verwendung des Jahresüberschusses durch die Gesellschafterversammlung ein Bilanzgewinn auszuweisen.[1]

Für die Behandlung von Verlustanteilen ist Folgendes zu berücksichtigen:

 
Praxis-Beispiel

Die Kapitalanteile der Gesellschafter sind um die Verlustanteile zu kürzen. Vor der Abschreibung des Kapitalanteils sind Verluste allerdings grds. vorweg mit gesamthänderisch gebundenen Rücklagen zu verrechnen. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn abweichende gesellschaftsvertragliche Regelungen getroffen wurden. Grds. führen Verluste nicht zu Forderungen der Ges. ggü. den Gesellschaftern. Dies gilt auch für Verlustanteile, die von phG zu tragen sind. Dieser Grundsatz gilt dann nicht, wenn abweichende vertragliche Abreden getroffen wurden. Die Tatsache, dass grds. keine bilanzielle Forderung der Ges. entsteht, entbindet die phG natürlich nicht von der Haftungspflicht ggü. den Gläubigern der Ges., wenn durch einen eingetretenen Verlust die bilanziellen Passiva die Aktiva übersteigen.

Für den Fall, dass die Verluste die Kapitalanteile übersteigen, müssen PersG i. S. d. § 264a HGB die besonderen Vorschriften des § 264c Abs. 2 Sätze 3–6 HGB berücksichtigen. Die Verlustanteile, die den Kapitalanteil übersteigen, sind in der Bilanz als nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteile phG und/oder Kommanditisten zu zeigen. Der Ausweis erfolgt getrennt und am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite gem. § 268 Abs. 3 HGB. Gegenüber § 264c Abs. 2 Satz 1 HGB sind diese Regelungen als Spezialvorschrift anzusehen. Es kommt damit in der Bilanz nicht zum Ausweis eines Jahresfehlbetrags oder eines Verlustvortrags.[2]

 

Rz. 34

Eine unter § 264a fallende KG oder OHG muss hinsichtlich eines ggf. aufzustellenden Konzernabschlusses ebenfalls die Vorschrift des § 264c Abs. 2 HGB beachten. Dies ergibt sich aus dem Verweis des § 298 Abs. 1 auf § 266 HGB. Nach § 264c Abs. 2 ist § 266 Abs. 3 von Personenhandelsgesellschaften unter Berücksichtigung der genannten Abweichungen anzuwenden. Dies schließt die Anwendung auf den Konzernabschluss ein.[3] Unter Berücksichtigung der Regelungen zur Ergebnisverteilung bei phG und Kommanditisten (Zu- oder Abschreibung von den Kapitalanteilen bzw. ggf. Ausweis als Verbindlichkeit der Ges.) ergibt sich im Zusammenhang mit der Handhabung im Konzernabschluss dann ein Problem, wenn der Konzernabschluss ein höheres EK ausweist, als sich aus der Summe der Kapitalanteile im Jahresabschluss des MU ergibt. Bei einer solchen Konstellation wird der Differenzbetrag als Gewinnrücklage im Konzernabschluss gezeigt. Weist der Konzernabschluss ein niedrigeres EK aus, so muss ein passiver Ausgleichsposten im EK des Konzernabschlusses gezeigt werden. Für dessen Bezeichnung wird ein "Ausgleichsposten für gegenüber dem Mutterunternehmen niedrigere Konzernergebnisse" vorgeschlagen.[4]

[1] Vgl. IDW RS HFA 7.47 f. n. F. v. 30.11.2017.
[2] Vgl. IDW RS HFA 7.49 ff. n. F. v. 30.11.2017.
[3] Vgl. Herrmann, WPg 2001, S. 281.
[4] Vgl. Kanitz, WPg 2003, S. 344.

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