Bertram/Brinkmann/Kessler/M... / 2.2.2 Mehrstufiger Konzern
 

Rz. 28

Der Gesetzgeber hat im HGB hinsichtlich der Regelungen für die KapKons explizit nur einstufige Konzerne behandelt. In der Praxis sind aber häufig mehrstufige Konzerne anzutreffen, d. h., ein TU ist gleichzeitig selbst MU eines anderen TU. Als unterschiedliche Möglichkeiten der KapKons mehrstufiger Konzerne kommen die Simultankonsolidierung (Gleichungsverfahren) und die Kettenkonsolidierung in Betracht (DRS 23.191–193). Bei der Simultankonsolidierung werden alle Unt gleichzeitig in einer Summenbilanz zusammengefasst und für jedes einzelne wird eine Kons mithilfe des Gleichungs- oder Matrizenverfahrens vorgenommen. Die Kettenkonsolidierung unterstellt die hierarchisch aufwärtsgerichtete Kons in jeweils nacheinander durchzuführenden Einzelschritten bis zur Konzernspitze. Für jede Stufe kommt es zur Erstellung eines (vereinfachten) Konzernabschlusses, der wiederum Ausgangsbasis für die nächsthöhere Konsolidierungsstufe und den dort zu erstellenden (vereinfachten) Konzernabschluss ist. Die Abschlüsse sind insoweit vereinfacht, als die Minderheitsanteilseigner des den Abschluss aufstellenden TU in einem Teilkonzernabschluss ausweispflichtig wären. Nach DRS 23.193 muss stets sichergestellt sein, dass Unterschiedsbeträge unterer Konzernstufen nicht saldiert werden, weshalb die KettenKons vom DRSC präferiert wird.

 

Rz. 29

Die Ermittlung des Ausgleichspostens für die nicht beherrschenden Anteile in mehrstufigen Konzernen ist umstritten, sofern Beteiligungen dieser Gesellschafter auf mehreren Stufen vorliegen.

 

Rz. 30

Einerseits wird die Ansicht vertreten, dass sich der Ausgleichsposten für andere Gesellschafter der jeweiligen Konzernstufe ohne Berücksichtigung von Ausgleichsposten der jeweils darunter angehängten Stufen ergibt und die daraus resultierenden Ausgleichsposten addiert den Ausgleichsposten des Konzerns definieren (additive Ermittlung/additives Verfahren → "direkter Anteil"); das Teilkonzernergebnis enthalte auch die auf den Teilkonzern entfallenden Ergebnisanteile der nachfolgenden TU. Gelten solle dies nur, sofern keine Beteiligungen eines TU an einem TU einer höheren Stufe oder einem anderen TU gleicher Stufe vorliegen. Ist diese Bedingung nicht erfüllt, bedürfe es zusätzlicher Ermittlungen. Dieser Argumentation folgend, ist der Ausgleichsposten für andere Gesellschafter einer Zwischenholding auf Basis des anteiligen EK des Teilkonzerns nach Neubewertung der VG und Schulden zu ermitteln. Argumentiert wird damit, dass zum einen bei einem Asset Deal eine Berücksichtigung erworbener VG ebenfalls komplett erfolgen würde, ohne dass der Anteil anderer Gesellschafter angepasst werden würde. Zum anderen sei vom Gesetzgeber eine Zurechnung von GoF auf Anteile anderer Gesellschafter – anders als bei der Full-Goodwill-Methode nach IFRS 3.19 – nicht gewollt. Ein Erwerb wird lediglich aus Sicht der Anteilseigner des MU abgebildet. Mit DRS 23.199 wird dieses additive Verfahren zur Bestimmung der effektiven Beteiligungsquote explizit als einzige Möglichkeit gefordert.

 

Rz. 31

Andererseits wird aufgeführt, dass die indirekten Anteile anderer Gesellschafter ebenfalls zu berücksichtigen seien, um den Ausgleichsposten anderer Gesellschafter zutreffend auszuweisen. Der von den anderen Gesellschaftern mit dem Kaufpreis für die Beteiligung anteilig bezahlte GoF sei gegen deren Ausgleichsposten zu kürzen (multiplikative Ermittlung/multiplikatives Verfahren → "Kreisanteil"). Dahinter liegt der Gedanke, das Verhältnis der Anteilseigner des MU zu denen der nicht beherrschenden Gesellschafter im Konzern-EK zutreffender abzubilden und den anteiligen GoF der nicht beherrschenden Anteile eben nicht auszuweisen, sondern direkt mit deren Anteilen zu verrechnen. Dann sind die nötigen Abschreibungen auf den verbleibenden GoF nur von den Anteilseignern des MU zu tragen. Zudem erlaubt diese Handhabung die Abbildung von Rückbeteiligungen und Beteiligungen zwischen SchwesterUnt.

 

Rz. 32

Nach überwiegender Meinung wird inzwischen eine Kompromissvariante verfolgt, indem die Frage der additiven oder multiplikativen Ermittlung der Beteiligungsquote von der Entstehungsgeschichte des mehrstufigen Konzerns abhängig gemacht wird. Demnach soll eine Gründung bzw. der Erwerb eines EnkelUnt durch einen bestehenden Konzern (Ausdehnung des Konzerns nach unten) wirtschaftlich zutreffend ohne indirekte Anteile abgebildet werden, da der bestehende Konzern als MU gegenüber dem EnkelUnt aufzufassen ist (additives Verfahren, DRS 23.194 f.). Eine Ausdehnung des Konzerns nach oben, d. h. der Erwerb eines bestehenden Konzerns durch ein MU, soll (bzw. nach DRS 23.200 kann) nach der multiplikativen Methode unter Berücksichtigung der indirekten Anteile ermittelt werden.

 

Rz. 33

Wenngleich eine Außerachtlassung indirekter Anteile aus Sicht der Wirtschaftlichkeit zu begrüßen wäre, ist die grundsätzliche Berücksichtigung indirekter Anteile anderer Gesellschafter insb. im Hinblick auf einen zutreffenden Ausweis geboten. Auch die Entstehung des Konzerns verhindert nicht, da...

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