Rz. 38
Nach Maßgabe des § 312 Abs. 3 HGB sind der Wertansatz der Beteiligung – mithin der Beteiligungsbuchwert – und der Unterschiedsbetrag auf der Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt zu ermitteln, zu dem das Unt assoziiertes Unt geworden ist (Satz 1). Damit kann künftig nicht mehr auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des assoziierten Unt in den Konzernabschluss abgestellt werden, wie dies § 312 Abs. 3 HGB a. F. noch erlaubte. Zur Bestimmung des Stichtags der Kapitalaufrechnung rückt damit § 311 HGB und die Frage in den Fokus, ab wann ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik des assoziierten Unt ausgeübt wird .[1] Regelmäßig dürfte der Zeitpunkt, zu dem das Unt assoziiertes Unt geworden ist, mit dem Zeitpunkt des Anteilserwerbs übereinstimmen.
Rz. 39
Mit § 312 Abs. 3 Satz 1 HGB werden insb. aus dem sukzessiven Anteilserwerb resultierende technische Probleme vermieden. Eine gesonderte Kapitalaufrechnung der verschiedenen Tranchen entweder durch rückwirkende Anpassung auf den Stichtag des jeweiligen Erwerbs oder auf den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss entfällt (DRS 26.39 ff.). Vielmehr sind die im Jahresabschluss bilanzierten AK aller Tranchen für Zwecke der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode einfach zu addieren.
Rz. 40
Ergänzend bezieht § 312 Abs. 3 Satz 3 HGB die Erleichterungen des § 301 Abs. 2 Sätze 3 bis 5 HGB in die Wertansatzermittlung für Beteiligungen an assoziierten Unt mit ein. Danach sind die Wertansätze eines assoziierten Unt – wenn ein MU erstmals zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist – zum Zeitpunkt seiner Einbeziehung in den Konzernabschluss – also zum Beginn des Konzern-Gj, soweit die tatsächliche Ausübung maßgeblichen Einflusses nicht erst später im Konzern-Gj erfolgt ist – zugrunde zu legen (§ 301 Abs. 2 Satz 3 HGB; DRS 26.42). Das Gleiche gilt nach § 301 Abs. 2 Satz 4 HGB für ein assoziiertes Unt, auf dessen Einbeziehung bisher gem. § 311 Abs. 2 HGB verzichtet worden ist. In Ausnahmefällen dürfen – in entsprechender Anwendung des § 301 Abs. 2 Satz 5 HGB – die Wertansätze nach § 312 Abs. 3 Satz 1 HGB gleichwohl zugrunde gelegt werden; dies ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. § 301 Abs. 2 Satz 5 HGB weicht die aus Gründen der besseren Vergleichbarkeit für alle, im Anwendungsbereich des § 312 HGB in entsprechender Anwendung, verpflichtenden Anwendung des § 301 Abs. 2 Sätze 3 und 4 HGB (leider) wieder auf. Da es sich um eine Ausnahmevorschrift handelt, sind an die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen hohe Anforderungen zu stellen.[2]
Rz. 41
Zudem bietet § 312 Abs. 3 Satz 2 HGB eine weitere Erleichterung an. Können die Wertansätze zu dem Zeitpunkt, zu dem das Unt assoziiertes Unt geworden ist, nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauffolgenden zwölf Monate anzupassen. Der Gesetzgeber reagiert damit auf folgendes Problem: In der Praxis ist es häufig aus unterschiedlichen Gründen nicht möglich, die endgültigen beizulegenden Zeitwerte auf den Zeitpunkt zu bestimmen, zu dem das Unt assoziiertes Unt geworden ist. Üblicherweise erfordert es gerade bei assoziierten Unt einen erheblichen Zeitraum, um ausreichende Kenntnisse zu sammeln, die eine endgültige Bewertung zulassen. Um den Unt zu ermöglichen, die beizulegenden Zeitwerte mit hinreichender Sicherheit zu ermitteln, erlaubt § 312 Abs. 3 Satz 2 HGB innerhalb der auf den Stichtag folgenden zwölf Monate Anpassungen vorzunehmen.[3] Wörtlich bezieht sich § 312 Abs. 3 Satz 2 HGB "nur" auf den Beteiligungsbuchwert und den Unterschiedsbetrag. Regelmäßig stecken die Bewertungsprobleme jedoch in der Zuordnung des Unterschiedsbetrags auf die VG, Schulden, RAP und Sonderposten. Natürlich sind vom Sinn und Zweck des § 312 Abs. 3 Satz 2 HGB auch die insoweit bestehenden Bewertungsprobleme von der Vorschrift umfasst. Sie stehen letztlich im Zusammenhang mit dem Unterschiedsbetrag.
Wird im Hinblick auf ein TU bzgl. der VollKons von § 296 HGB Gebrauch gemacht, die Anteile aber nach der Equity-Methode bilanziert, sind, unbeschadet des § 301 Abs. 2 Satz 3 HGB die Wertverhältnisse zugrunde zulegen, die zu dem Zeitpunkt bestanden haben, zu dem das MU-TU-Verhältnis i. S. d. § 290 HGB begründet wurde (DRS 26.40 sowie DRS 23.8). Wird für ein TU nach erfolgter VollKons erstmals § 296 HGB in Anspruch genommen und werden die Anteile ab diesem Zeitpunkt nach der Equity-Methode bilanziert, werden die Wertansätze nach § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB gem. DRS 26.41 weiterhin, soweit sie auf die Anteile des MU entfallen, genutzt. Ein GoF oder passiver Unterschiedsbetrag wird demgemäß ebenfalls fortgeführt. Eine erneute Wertermittlung nach § 312 Abs. 3 Satz 1 HGB entfällt.[4]
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