Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.1.1.5 Behandlung des Zuführungsbetrags bei vorhandenem Planvermögen

Rz. 33

Der aufgrund der geänderten Bewertung der laufenden Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen entstandene Unterschiedsbetrag war im Fall der Nichtausübung des Wahlrechts des Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB um Vermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu reduzieren und bereits im ersten Jahr der Anwendung (Gj. 2010) der neuen Bewertungsvorgaben vollständig zuzuführen. Somit führte die erstmalige Aufdeckung der ggf. im Planvermögen liegenden stillen Reserven, da dieses seit dem BilMoG zum Zeitwert zu bewerten ist, zu einer Kompensation der ggf. durch die Umstellung bedingten Bewertungserhöhungen im Weg der Berücksichtigung der Trendannahmen. Diese ergibt sich aus dem Saldierungserfordernis des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB für Vermögen und Schulden sowie Aufwendungen und Erträge im Kontext der Pensionsverpflichtungen und des Pensionsvermögens.^[1] Eine vereinzelnd in der Praxis zu beobachtende^[2] isolierte Betrachtung, d. h. mangels expliziter Übergangsregelung eine erfolgswirksame Aufdeckung der stillen Reserven einerseits und eine isolierte Ermittlung des Unterschiedsbetrags aus der Neubewertung der Verpflichtung andererseits, ist abzulehnen. Wurde das Wahlrecht zur Verteilung der Zuführung ausgeübt, ist das Vermögen und die notwendige Aufwertung i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB auch bei der maximal bis zum 31.12.2024 gestreckten Zuführung zu berücksichtigen, wobei in Folgejahren ebenfalls der zu verteilende Zuführungsbetrag zu reduzieren ist, wie folgendes Beispiel verdeutlicht. Maßgeblich für die Höhe der Reduzierung des Unterschiedsbetrags ist die Differenz zwischen dem letzten lt. Handelsbilanz festgestellten Buchwert des Deckungsvermögens sowie dessen Zeitwert. In den Folgejahren muss es nach der hier präferierten Methode der Erfassung des Unterschiedsbetrags durch einen Anstieg der nicht realisierten Gewinne des Planvermögens zu einer Senkung des Unterschiedsbetrags kommen, bevor Pensionsrückstellungen erfolgswirksam aufgelöst werden. Dies resultiert aus der Überlegung, dass der Gesetzgeber beim Übergang auf das BilMoG die Unt im Bereich der Pensionsrückstellungen vor hohen Einmalzuführungen schützen wollte. Diese Erleichterungsregelung sollte aber nicht dazu führen, dass Erträge ausgewiesen werden, während die nötigen Anpassungen an die neuen Bewertungsvorschriften noch nicht komplett erfolgt sind, d. h. konkret schwebende Verluste aus Pensionsverpflichtungen existieren.

Praxis-Beispiel

Sachverhalt: Folgende Unt-Situation bzgl. Pensionsverpflichtungen war zum Stichtag der Gj. 2012 und 2013 gegeben (latente Steuereffekte werden vernachlässigt):

	Pensionsverpflichtungen nach neuer Bewertungsmethode (§ 253 Abs. 2 HGB)	Marktzeitwert (Anschaffungskosten) Planvermögen	Unterschiedsbetrag (bei Umstellung Anfang 2010 105.000 EUR)	Rückstellungsausweis
Wert zum 31.12.2012	480.000 EUR	100.000 EUR (70.000 EUR)	84.000 EUR	296.000 EUR
Wert zum 31.12.2013	520.000 EUR	150.000 EUR (70.000 EUR)	a) 74.000 EUR b) 77.000 EUR	a) 296.000 EUR b) 293.000 EUR
Zuführungsverteilung	Die Zuführung orientiert sich an den Mindestanforderungen des Art. 67 Abs. 1 EGHGB, d. h. es werden mindestens 1/15 = 7.000 EUR pa bis maximal zum 31.12.2024 aufwandswirksam erfasst.

Bilanzierung für das Gj 2013

Im Gj 2013 kam es zu einem Anstieg des Zeitwerts des Planvermögens um 50.000 EUR. Die in 2013 erworbenen Anwartschaften und die Aufzinsung der Vj-Rückstellung zum 31.12.2013 wurden mit 40.000 EUR (520.000 EUR ./. 480.000 EUR) ermittelt. Da § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB eine Saldierung des Vermögens mit der Verpflichtung sowie auch der Erträge und Aufwendungen fordert, konnte vor Betrachtung des Unterschiedsbetrags im Gj 2013 die Pensionsrückstellung um 10.000 EUR verringert werden, d. h. es wäre zu einer erfolgswirksamen Auflösung gekommen.

Datum	Konto	Soll	Haben
31.12.2013	Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen		10.000
	Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen	10.000

In Anwendung der vorstehenden Ausführungen sollte ein Ertragsausweis jedoch solange vermieden werden, wie noch Unterschiedsbeträge bestehen. Somit wäre im Gj. 2013 die Reduzierung des Unterschiedsbetrags i. H. v. 10.000 EUR vorzunehmen gewesen (Fall a)).

Datum	Konto	Soll	Haben
31.12.2013	Außerordentlicher Aufwand (für Zuführung zu Rückstellungen)	10.000
	Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen		10.000

Im Anhang wäre die Differenz zwischen der anzusetzenden Rückstellung und dem Wert der Pensionsverpflichtungen zum 31.12.2013 mit 74.000 EUR (520.000 EUR ./. 150.000 EUR ./.296.000 EUR) anzugeben gewesen.

Fall b) zeigt das Ergebnis, wenn lediglich der Mindestbetrag gem. Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB i. H. v. 7.000 EUR (105.000 EUR/15 Jahre) zugeführt wurde, ohne auf weitere Veränderungen der Verpflichtungshöhe zu achten, was zwar nach dem Gesetzeswortlaut und der Auslegung des IDW RS HFA 28.43 möglich, aber u. E. nach abzulehnen ist.

Datum	Konto	Soll	Haben
31.12.2013	Außerordentlicher Aufwand (für Zuführung zu ...