Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 1.3 Auflösung und Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten

Rz. 5

Dem in § 246 Satz 1 1. Halbsatz HGB kodifizierten Vollständigkeitsgebot der Bilanz unterliegen auch die Rechnungsabgrenzungsposten. Für KapG/KapCoGes schreibt § 264 HGB überdies vor, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln soll.

Rz. 6

Die Höhe des zu bildenden Abgrenzungsbetrags richtet sich nach dem Zahlungsbetrag und dem Verhältnis von bis zum Abschlussstichtag erbrachter Leistung und noch ausstehender Gegenleistung.

Die Auflösung von Rechnungsabgrenzungsposten erfolgt im Umfang des wirtschaftlichen Anfalls des Aufwands (Ertrags). Bei Dauerschuldverhältnissen mindert sich der Rechnungsabgrenzungsposten jeweils um die zeitanteilig erbrachte Gegenleistung. Bei Leasingverträgen können sich besondere Abgrenzungsfragen stellen.^[1] Dem Periodisierungsgedanken ist auch bei der sachgerechten Auflösung zu folgen, wie das nachfolgende Beispiel zeigt.

Praxis-Beispiel

Eine GmbH erbringt Schulungsleistungen für Handwerker, die die Meisterprüfung ablegen wollen. Die GmbH vereinnahmt nach Vertragsschluss mit einem Schüler im Dezember 01 das vollständige Entgelt i. H. v. 100 für eine in den Jahren 02–04 zu erbringende Schulungsleistung. Die entsprechenden Kursleistungen erbringt die GmbH planmäßig im Jahr 02 mit 40 %, im Jahr 03 mit 40 % und im Jahr 04 mit 20 %.

Lösung: Im Jahr 01 ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten i. H. v. 100 zu bilden, da von der GmbH zwar bereits ein Entgelt vereinnahmt (Einnahme vor dem Abschlussstichtag), aber noch keine Leistung erbracht wurde. In den Jahren 02–04 ist das Entgelt über die Vertragslaufzeit aufzulösen. Der Periodisierungsgedanke erfordert hierbei eine Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens im Jahr 02 i. H. v. 40, da in dieser Höhe bei der GmbH auch die entsprechenden Aufwendungen angefallen sind. Eine lineare Auflösung über die Gesamtlaufzeit von drei Jahren würde nach der hier vertretenen Auffassung nicht dem Periodisierungsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB entsprechen.

[1] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 250 HGB Rz 119 ff., sowie St/HFA 1/1989.