Bauleistungen unterliegen i. d. R. keiner Steuerbefreiung. Nur in den Fällen, in denen der Unternehmer als Bauträger auftritt[1] und er dem Leistungsempfänger Verfügungsmacht an einem Grundstück verschafft, kann sich eine Steuerbefreiung für die gesamte Leistung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ergeben, da die Übertragung des Grundstücks unter das Grunderwerbsteuergesetz fällt.
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG
Bauträger B erwirbt ein Grundstück, parzelliert das Grundstück und bebaut es mit Einfamilienhäusern. Die Einfamilienhäuser werden anschließend an private Erwerber veräußert. Es handelt sich um eine einheitliche Lieferung eines bebauten Grundstücks. Die Lieferung ist steuerbar, unterliegt aber der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG.
Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG setzt voraus, dass es sich bei der Leistung auch tatsächlich um eine einheitliche Lieferung eines bebauten Grundstücks handelt. In den Fällen, in denen zwischen einem Bauherren und verschiedenen Unternehmern die Lieferung eines Grundstücks und der Bau eines Hauses vereinbart werden, unterliegt die Ausführung der Bauleistung als steuerpflichtiger Umsatz der Umsatzsteuer.
Steuerpflichtige Bauleistung
Käufer K erwirbt von Unternehmer A ein unbebautes Grundstück und lässt sich von dem Fertighaushersteller F auf diesem Grundstück ein Haus errichten. Der Verkauf des Grundstücks ist eine nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Lieferung, die Errichtung des Fertighauses ist eine steuerpflichtige Werklieferung, für die Umsatzsteuer entsteht.
Abgrenzung Bauträger/Generalunternehmer
Bauträger ist ein Unternehmer, der regelmäßig auf eigenen Grundstücken baut und diese Grundstücke dann ganz oder teilweise veräußert. Unter bestimmten Voraussetzungen kann die Lieferung eines vermieteten Grundstücks durch einen Bauträger an einen anderen Unternehmer als Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar sein.[2] Generalunternehmer ist ein Unternehmer, der typischerweise durch Einschaltung von Subunternehmern auf fremden Grundstücken Gebäude oder Gebäudeteile errichtet. Generalunternehmer führen regelmäßig Bauleistungen i. S. d. § 13b UStG aus, sodass sie für ihnen gegenüber ausgeführte Bauleistungen zum Steuerschuldner werden.[3]
Ist der Vertragsgegenstand ein bebautes Grundstück, z. B. ein schlüsselfertig erstelltes Eigenheim, ist dessen Lieferung steuerfrei – selbst wenn zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nur das unbebaute Grundstück vorhanden war. Dies gilt auch dann, wenn derselbe Veräußerer in zwei getrennten Verträgen ein Grundstück veräußert und die Pflicht zur Erstellung eines schlüsselfertigen Hauses übernimmt. Unerheblich ist, um welche Art Gebäude es sich dabei handelt. Leistungsgegenstand ist in diesem Fall ein noch zu bebauendes Grundstück.[4]
Führt der Unternehmer als Bauträger eine steuerfreie Leistung aus, muss er auf die folgenden Punkte achten:
- Bei der Kalkulation seiner Angebotspreise ist darauf zu achten, dass er bezüglich der steuerfreien Leistungen nicht zum Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen berechtigt ist. Evtl. muss eine Vorsteuerberichtigung für die verwendeten Gegenstände des Anlagevermögens vorgenommen werden, wenn er bei Leistungsbezug der Geräte zum Vorsteuerabzug berechtigt war.
- Es muss geprüft werden, ob er beim Verkauf des Grundstücks zur Umsatzsteuerpflicht optieren kann. Dies setzt voraus, dass er das Grundstück an einen Unternehmer für dessen Unternehmen verkauft.[5] Kann und will der Verkäufer auf die Steuerfreiheit verzichten, muss grundsätzlich schon im notariell zu beurkundenden Kaufvertrag auf die Steuerfreiheit verzichtet werden.[6] Umsatzsteuer darf in dem Kaufvertrag oder einem anderen Dokument nicht ausgewiesen werden, da die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergeht.[7]
- Auch ein Bauträger kann für ihm gegenüber ausgeführte Bauleistungen zum Steuerschuldner nach § 13 b UStG werden, wenn er im vorangegangenen Kalenderjahr neben der Lieferung von Grundstücken mindestens 10 % seiner weltweit ausgeführten Leistungen als Bauleistungen ausgeführt hat. In diesem Fall muss er gegenüber seinem Subunternehmer mit der Bescheinigung USt 1 TG auftreten, damit der leistende Unternehmer ihm gegenüber ohne USt abrechnen kann. Die Bauträgerumsätze als solche gelten aber nicht als Bauleistungen, da es sich um reine Lieferungen von bebauten Grundstücken handelt.
Eine Steuerbefreiung kann sich in besonderen Fällen auch ergeben, wenn Bauleistungen an bestimmte Institutionen (z. B. NATO-Vertragsparteien) erbracht werden.[8]
Tatsächliche Erhebung der Grunderwerbsteuer unerheblich
Für einen nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreien Umsatz ist unerheblich, ob und in welchem Umfang tatsächlich Grunderwerbsteuer für eine Grundstücksübertragung erhoben wird. Bei grunderwerbsteuerbaren, aber grunderwerbsteuerfreien Vorgängen (z. B. unter Eheleuten) kann unter den weiteren Voraussetzungen trotzdem die Umsatzsteuerbefreiung angewendet werd...
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