Dr. Ulf-Christian Dißars

In der Vergangenheit waren verschiedene Rechtsfragen im Bereich der Gewinnermittlung nach § 5a EStG umstritten, die der BFH in der Zwischenzeit, leider selten zu Gunsten der Steuerpflichtigen, entschieden hat. Sofern diese Fragestellungen im Fall einer Betriebsprüfung aufgeworfen werden, sind die Erfolgsaussichten eines Steuerpflichtigen die Finanzverwaltung von ihrer Rechtsauffassung abzubringen schlecht, da diese Rechtsprechung des BFH anführen kann. Zu nennen sind insbesondere die folgenden Rechtsfragen:

  • Der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags ist laufender Gewinn,[1] der der Gewerbesteuer[2] unterliegt. Dies ist nach Ansicht des Verfassers unzutreffend, doch hat der BFH leider anders entschieden.
  • Auf den Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags findet § 9 Nr. 3 GewStG (Kürzung um 80 %) wohl zumindest in der Vergangenheit nunmehr Anwendung.[3] Allerdings ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass der Gesetzgeber den § 7 Satz 3 GewStG mit Rückwirkung neu gefasst hat und der Ansicht ist, diese Rechtslage sei auch auf die Vergangenheit anzuwenden. Neuer Streit ist deswegen vorprogrammiert. Wie bereits geschildert, hat der BFH keine verfassungsrechtlichen Bedenken an dieser echten Rückwirkung gesehen.[4]
  • Die Antragsfrist des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a. F. beginnt frühestens ab dem Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige auch die Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt.[5]
  • Mit einem Beschluss vom 13.11.2013 hatte der BFH zur Frage Stellung zu nehmen, wem das Besteuerungsrecht für den Ertrag aus der Auflösung eines Unterschiedsbetrages zusteht, wenn der Mitunternehmer in Deutschland nur beschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Der BFH kam hierbei in Bestätigung der Vorinstanz zu einem Besteuerungsrecht Deutschlands.[6]
  • Ein Unterschiedsbetrag ist auf immaterielle Wirtschaftsgüter nicht zu berücksichtigen.[7]
  • Strittig war bis zur Gesetzgesetzänderung 2005 die rechtzeitige Stellung des Antrags zum Wechsel nach § 5a EStG, da dieser bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahrs gestellt werden musste, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Stpfl. erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt (Erstjahr), § 5a Abs. 3 Satz 1. Die Berechnung dieser Frist warf einige Probleme auf.[8] Seit 1.1.2006 muss der Antrag im Jahr der Anschaffung oder Herstellung (Indienststellung) gestellt werden. Nach Ansicht der Finanzverwaltung begann dabei der Gewerbebetrieb bereits mit ersten Maßnahmen, die der werbenden Tätigkeit dienen, das wäre z. B. nach der Ansicht der Finanzverwaltung der Abschluss des Bauvertrags über das Schiff als Hilfsgeschäft, welches ausreichend sein sollte, um die Antragsfrist in Gang zu setzen.[9] Dieser Ansicht hat der BFH allerdings widersprochen.[10]
  • Zu klären hatte der BFH auch die Frage der Besteuerung von Sonderbetriebseinnahmen, die der Gesellschafter vor der Indienststellung des Schiffes erhalten hat. Er entschied hierzu, dass diese trotz der Tatsache, dass es mangels Betriebstagen nicht zu einem Tonnagegewinn kommt, in vollem Umfang dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG hinzuzurechnen sind.[11]
  • § 9 Nr. 3 GewStG findet keine Anwendung nach Ansicht des BFH. Hinsichtlich des gemäß § 7 Satz 2 GewStG als Gewerbeertrag fingierten Tonnage-Gewinns i. S. v. § 5a EStG sind Hinzurechnungen und Kürzungen, insbesondere nach § 9 Nr. 3 GewStG, ausgeschlossen.[12]
  • Positiv hat der BFH entschieden, dass auch der kurzfristige Gesellschafter Mitunternehmer sein kann, so dass ein etwaiger Veräußerungsgewinn von § 5a EStG abgegolten ist.[13]
  • Für die Ermittlung des Teilwertes im Rahmen der Anwendung des § 5a EStG gelten nach der Ansicht des BFH die allgemeinen Grundsätze, mithin auch die Teilwertvermutungen, die der BFH bereits lange aufgestellt hat.[14]
  • Ausfälle von Gesellschafterdarlehen und stillen Beteiligungen können nicht im Rahmen von Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht werden, sondern werden als Einlage erfasst und erst im Rahmen der Liquidation der Gesellschaft berücksicht, also de facto niemals, da bei Geltung des § 5a EStG ein Auflösungsgewinn bzw. -verlust abgegolten ist.[15] ist. Die Entscheidung ist kritisch zu sehen.[16]
[4] BFH, Beschluss v. 15.4.2020, IV B 9/20, BFH/NV 2020 S. 919; a. A. Dißars/Kahl-Hinsch, DStR 2020 S. 2519.

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