Außenprüfung: Maritime Wirt... / 2.1.1 Allgemeine Grundlagen

Die Gewinnermittlung nach der Größe eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr ist abschließend in § 5a EStG geregelt (sog. Tonnagesteuer). Ziel der Regelung war es, die steuerlichen Rahmenbedingungen für die deutsche Seeschifffahrt zu verbessern, zumal in einigen anderen Ländern bereits zuvor ähnliche Bestimmungen geschaffen worden waren. Seit 1998 sind verschiedene Änderungen des § 5a EStG erfolgt.

Eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG kommt nur dann in Betracht, wenn ein Handelsschiff im internationalen Verkehr betrieben wird. Dies erfordert, dass ein eigenes oder gechartertes Seeschiff in einem Wirtschaftsjahr zur Beförderung von Personen oder Gütern überwiegend im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen eingesetzt wird. Zudem muss das Schiff im jeweiligen Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sein. Ein überwiegender Einsatz ist dabei dann gegeben, wenn das Handelsschiff mehr als die Hälfte der Reisetage in internationalen Gewässern unterwegs gewesen ist. Es ist nach allgemeiner Auffassung ausreichend, wenn die Eintragung im Zweitregister gegeben ist. Auch das Führen der deutschen Flagge, die mit erheblichen Mehrkosten für die Gesellschaft verbunden ist, ist entgegen einer teilweise geäußerten Ansicht, nicht erforderlich.

Eine weitere wichtige Voraussetzung für die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach § 5a EStG ist, dass das Handelsschiff im Inland bereedert werden muss. Unter Bereederung ist die wirtschaftliche, technische und personelle Verwaltung des Handelsschiffes zu verstehen. Dabei ergibt sich aus dem BMF-Schreiben v 12.6.2002, welche wesentlichen Aktivitäten fast ausschließlich tatsächlich im Inland durchgeführt werden müssen. Im Einzelnen handelt es sich um

  • Abschluss von Verträgen, die das Schiff betreffen,
  • Ausrüstung und Verproviantierung des Schiffs,
  • Einstellung von Kapitänen und Schiffsoffizieren
  • Befrachtung des Schiffs
  • Abschluss von Bunker- und Schmierölverträgen
  • Erhaltung des Schiffs
  • Abschluss von Versicherungsverträgen über Schiff und Ausrüstung
  • Führung der Bücher
  • Rechnungslegung
  • Herbeiführung und Verwirklichung der Beschlüsse der Mitreeder.

Weiterhin sind das Unterhalten eines Gewerbebetriebs im Inland sowie der rechtzeitige Antrag zur Anwendung der Gewinnermittlung nach der Tonnage erforderlich. Schließlich muss gleichzeitig auch immer noch eine Gewinnermittlung nach allgemeinen steuerlichen Kriterien erfolgen. In der Vergangenheit war die rechtzeitige Stellung des Antrags im Rahmen einer Betriebsprüfung oftmals strittig, da die Berechnung der Fristen unklar war. Durch eine geänderte Rechtslage stellt sich diese Frage indes in der Zwischenzeit regelmäßig nicht mehr, da das Gesetz nunmehr ausdrücklich einen Antrag bis zum Jahresende erfordert. Auch die Bereederung im Inland wird durch die Finanzverwaltung selten in Frage gestellt, kann aber gleichwohl im Einzelfall fraglich sein.

Sind die genannten Voraussetzungen erfüllt, erfolgt die laufende Besteuerung nach der Größe des Schiffs. Es wird hierbei ein Betrag nach der Staffelung in § 5a Abs. 1 Satz 2 EStG ermittelt, der dann mit der Anzahl der Betriebstage multipliziert wird. Der so ermittelte Gewinn deckt grundsätzlich den gesamten Gewinn aus dem Betrieb des Schiffs ab. Er umfasst aber auch einen Gewinn aus der Veräußerung des Schiffs. Im Verlustfall freilich kann diese Art der Gewinnermittlung auch nachteilig sein, denn auch ein solcher kann nicht geltend gemacht werden. Vielmehr ergibt sich immer ein positives Ergebnis aus dem laufenden Betrieb, ein Veräußerungsverlust entfällt.

Neben die laufende Besteuerung kann die Versteuerung des sogenannten Unterschiedsbetrags treten. Hierbei handelt es sich um den Betrag, der zwischen dem Buch- und dem Teilwert der Wirtschaftsgüter zum Zeitpunkt des Übergangs zur Tonnagebesteuerung gegeben war. Dieser war bis 2006 teilweise erheblich, da zunächst 3 Jahre eine Abschreibung auf das Seeschiff vorgenommen werden konnten, bevor § 5a EStG angewendet wurde. Insbesondere bei einer Veräußerung des Schiffs oder der Beteiligung ist der auf den jeweiligen Gesellschafter entfallende Unterschiedsbetrag aufzulösen und zu versteuern. Der BFH hat dabei entschieden, dass es sich bei diesem Gewinn nicht um einen begünstigten Veräußerungsgewinn handelt, sondern um einen laufenden Gewinn, der auch der Gewerbesteuer unterliegt.

Allerdings hat der BFH mit Urteilen vom 25.10.2018 entschieden, dass auf den Ertrag aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags die Kürzungsbestimmung nach § 9 Nr. 3 GewStG anzuwenden ist. Demnach ist der Ertrag für Zwecke der Gewerbesteuer zu 80 % zu kürzen. Die Finanzverwaltung und der Gesetzgeber haben auf diese zutreffenden Entscheidungen des BFH mit einer Gesetzungsänderung in § 7 Satz 3 GewStG im Rahmen des Gesetzes zur weiteren Förderung der Elektromobilität ("JStG 2019") regagiert. Demnach soll klargestellt werden, so die Gesetzesbegründung, dass der Ertrag aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags niemals der Kürzungsregelung des § 9 Nr. ...

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