Im Gegensatz zum Steuerfahnder steht der Betriebsprüfer nicht unangemeldet vor der Tür. Vielmehr wird sein Kommen durch eine Prüfungsanordnung angekündigt. Sie muss dem Steuerpflichtigen mindestens 2 Wochen – bei Großbetrieben 4 Wochen – vor Beginn der beabsichtigten Prüfung zugehen[1]; für eine auf eine laufende Betriebsprüfung folgende Anschlussprüfung müssen die genannten Fristen dagegen nicht eingehalten werden.[2]
Den Zugang und dessen Zeitpunkt muss im Zweifel das Finanzamt nachweisen, wenn der Steuerpflichtige den Erhalt der Prüfungsanordnung bestreitet; ohne wirksame Anordnung getroffene Feststellungen unterliegen einem Verwertungsverbot.[3]
Will das Finanzamt sofort nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung mit der Prüfung beginnen, um die Verjährung zu unterbrechen, ist die Prüfungsaufnahme rechtswidrig, sofern sich der Steuerpflichtige nicht ohne zumutbaren Aufwand auf die Prüfung einstellen kann.[4] Eine weitere Ausnahme von diesen Zeitspannen gilt nur, wenn der Prüfungszweck sonst gefährdet wäre. Die Frist erlaubt es dem Steuerpflichtigen,
- die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung unter die Lupe zu nehmen,
- sich auf die Prüfung vorzubereiten,
- einen Antrag auf Verlegung der Prüfung zu stellen.
Verlegung der Prüfung
Eine Verlegung der Prüfung kommt immer in Betracht, wenn
- der Steuerpflichtige, ein wichtiger Mitarbeiter oder der Steuerberater erkrankt oder abwesend ist,
- es zu beträchtlichen Betriebsstörungen durch Umbauten oder dergleichen kommt.
Wird ein Antrag auf Verlegung der Betriebsprüfung ohne Angabe des Grunds und ohne zeitliche Vorgabe gestellt, endet die Festsetzungsfrist erst 2 Jahre nach dem Wegfall des Hinderungsgrunds.[5]
Die Anordnung einer Betriebsprüfung muss vom Finanzamt nur im Ausnahmefall begründet werden. Das gilt auch, wenn das Finanzamt einen besonderen Grund für die Anordnung hatte. Die Begründung ist nur insoweit erforderlich, als sie zum Verständnis der Prüfungsanordnung notwendig ist.[6]
Auch die Anordnung einer Betriebsprüfung bei einem Klein- oder Kleinstbetrieb bedarf keiner Begründung[7], auch nicht im Fall fehlender Buchführungspflicht.[8] Ebenso wenig muss eine Anschlussprüfung, d. h. eine unmittelbar an den Zeitraum einer bereits abgeschlossenen Betriebsprüfung anknüpfende weitere Betriebsprüfung, begründet werden[9]; derartige Anschlussprüfungen sind auch bei Kleinbetrieben zulässig.[10]
Begründung bei Überschusseinkünften
Das Finanzamt muss jedoch eine Prüfungsanordnung, die nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO ergeht, sich also z. B. gegen einen Steuerpflichtigen mit umfangreichen Kapitalerträgen oder Vermietungseinkünften richtet, stets begründen.[11]
Das Finanzamt unterliegt beim Erlass einer Prüfungsanordnung dem Verbot von Willkür und Schikane. Hat der Steuerpflichtige den Eindruck, dass sachfremde Erwägungen der eigentliche Grund für die Prüfungsanordnung sind, kann er gegen diese Einspruch einlegen sowie Klage einreichen. Werden in diesem Verfahren Beweisanträge missachtet, liegt ein anfechtbarer Verfahrensmangel vor.[12]
Um wirksam zu sein, muss die Prüfungsanordnung schriftlich oder elektronisch ergehen, richtig adressiert sein, eine Rechtsbehelfsbelehrung und bestimmte, in § 5 Abs. 2 BpO fixierte Mindestinhalte umfassen. Zu letzteren zählen
- die Angabe des Prüfungspflichtigen;
- die Angabe der Rechtsgrundlagen der Außenprüfung, also ob es sich um eine Prüfung nach § 193 Abs. 1 oder Abs. 2 AO, um eine abgekürzte Prüfung oder eine Sonderprüfung handelt;
- der sachliche Prüfungsumfang, also die zu prüfenden Steuern oder Einzelsachverhalte;
- der Prüfungszeitraum;
- Hinweise auf die wesentlichen Rechte und Pflichten des Geprüften;
- die Mitteilung über den voraussichtlichen Beginn und den Ort der Außenprüfung; allerdings können diese auch in einem gesonderten Verwaltungsakt bestimmt bzw. mit dem Betriebsprüfer abgestimmt werden;
- der Name des Betriebsprüfers; dies ist aber nicht zwingend. Gegen die Bestimmung des Betriebsprüfers ist im Übrigen grundsätzlich kein Rechtsbehelf gegeben.[13]
Prüfungspflichtiger ist derjenige, der geprüft werden soll. Es muss sich dabei aber nicht um den Adressaten der Prüfungsanordnung handeln, denn diese kann auch dem gesetzlichen Vertreter, z. B. dem Geschäftsführer einer GmbH, oder einem Empfangsbevollmächtigten, z. B. dem Steuerberater des Betriebs, bekannt gegeben werden.
Werden bei einer Personengesellschaft die Betriebssteuern geprüft, ist sie selbst die Prüfungspflichtige. Ist die Gewinnfeststellung Prüfungsgegenstand und ergeht die Prüfungsanordnung nach § 193 Abs. 1 AO, ist wiederum die Personengesellschaft die Prüfungspflichtige. Ergeht die Prüfungsanordnung nach § 193 Abs. 2 AO, ist der Gesellschafter Prüfungspflichtiger. Eine Prüfungsanordnung ist jedoch unwirksam, wenn sie nach dem Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters dennoch an die (nicht mehr existierende) Personengesellschaft gerichtet wurde.[14]
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