Auslegung und Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots in § 8b Abs. 3 Sätze 3 und 4 KStG 2002 n.F.

Leitsatz

1. Es ist weder aus rechtssystematischer noch aus verfassungsrechtlicher Sicht zu beanstanden, dass § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG auch den Abzug von Veräußerungsverlusten und Teilwertabschreibungen ausschließt (Bestätigung des Senatsurteils vom 13.10.2010, I R 79/09, BFH/NV 2011, 521, BFH/PR 2011, 140; BFHE 231, 529).

2. Das in § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG angeordnete Abzugsverbot für Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Darlehenssicherheiten erfordert nur, dass der Gesellschafter, der das Darlehen oder die Sicherheit gewährt, zu irgendeinem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft beteiligt ist oder war. Auf den Zeitpunkt (nur) der Darlehensbegebung oder den Eintritt (nur) der Gewinnminderung kommt es nicht an.

3. Das in § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG enthaltene Abzugsverbot ist verfassungsgemäß.

Normenkette

§ 8b Abs. 3 Sätze 3 und 4 KStG

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, hatte im Jahre 2004 der N-GmbH, an der sie zu 24,4 % beteiligt war, ein Darlehen i.H.v. 61.000 EUR gewährt. Sicherheiten wurden nicht bestellt; der Zinssatz betrug – bei Tilgungsfreiheit bis zum 31.12.2006 – p.a. 5 %. Für den Fall der Einstellung der Zahlungen oder eines mindestens zweimonatigem Verzugs war ein sofortiges Kündigungsrecht des Darlehensgebers vereinbart worden. Auf die vereinbarte Verzinsung wurde in mehreren Gesellschafterbeschlüssen – zuletzt bis zum 31.12.2007 – verzichtet.

Im Streitjahr 2009 stockte die Klägerin ihre Beteiligung an der N-GmbH durch Zukauf weiterer Anteile von 6.400 EUR zum Kaufpreis von 1 EUR auf nunmehr 50 % auf. Am 1.4.2010 wurde über das Vermögen der N-GmbH auf Eigenantrag das Insolvenzverfahren eröffnet. In ihrer Bilanz zum 31.12.2009 schrieb die Klägerin das bis dahin in unveränderter Höhe ausgewiesene Darlehen nebst Zinsen ebenso wie die Beteiligung an der N-GmbH jeweils auf einen Erinnerungswert i.H.v. 1 EUR ab. Das FA rechnete die daraus resultierenden Gewinnminderungen allerdings nach § 8b Abs. 3 KStG außerbilanziell hinzu und erließ entsprechende Feststellungsbescheide.

Die nachfolgende Klage blieb erfolglos (FG Düsseldorf, Urteil vom 19.10.2012, 6 K 2439/11 F, Haufe-Index 3789383, EFG 2013, 1068).

Entscheidung

Auch der BFH gab der Klägerin nicht recht. Dass sie bis zu der Kapitalerhöhung nicht die Wesentlichkeitsschwelle der Mindestbeteiligung von 25 % erreicht hatte, schlage sich nicht nieder, weil sie jedenfalls danach entsprechend qualifiziert beteiligt gewesen war. Und dass das Abzugsverbot in § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG verfassungswidrig sei, konnte den BFH nicht überzeugen.

Hinweis

Der BFH klärt mit dieser Entscheidung zum einen eine seit geraumer Zeit schwelende Frage nach der Auslegung von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG.Zum anderen äußert er sich zu der ebenfalls vieldiskutierten Frage nach der Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift.

1. Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG sind u.a. Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem Anteil an einer Körperschaft entstehen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.

Nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG gehören zu den Gewinnminderungen i.S.d. Satzes 3 auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt "ist oder war".

2. Umstritten ist, worauf sich jenes "ist oder war" für die qualifizierte Mindestbeteiligung bezieht, auf den Zeitpunkt der Darlehensbegebung oder durch den qualifiziert beteiligten Gesellschafter, den Zeitpunkt des Wertverfalls oder auf irgendeinen Zeitpunkt.

Der BFH befürwortet Letzteres: Die Verwendung des Präsens im Hinblick auf die Darlehensbegebung ("wird") ändert daran ebenso wenig wie die Verwendung des Imperfekts einerseits im Hinblick auf die betreffende Gewinnminderung für die hingegebenen Sicherheiten ("wurden"), andererseits aber auch wiederum im Hinblick auf das Darlehen, das der betreffenden Körperschaft gewährt "wurde". Weder zu dem einen noch zu dem anderen steht die Festlegung der qualifizierten Beteiligungsverhältnisse im letzten Halbsatz der Vorschrift in einem greifbaren Zeitzusammenhang. "Und so gesehen ist es vonnöten, reicht es aber zugleich aus, wenn der darlehensgewährende Gesellschafter, wie im Streitfall die Klägerin, die Beteiligungserfordernisse erst während der Darlehenslaufzeit erfüllt."

Dass dieses Auslegungsergebnis gemessen an dem Regelungszweck – nämlich anderweitig mögliche Gestaltungen zur Vermeidung des Abzugsverbots des § 8b Abs. 3 KStG zu unterbinden – eine "überschießende" Tendenz aufweisen mag, stört den BFH nicht. Ein ggf. derart einengender Wille des Gesetzgebe...