Ausgewählte Sonderthemen / 2 Funktionsverlagerung

Aus den folgenden Gründen sind Funktionsverlagerungen für internationale Firmengruppen von erheblicher Bedeutung:

  • Aus strategischen, geschäftspolitischen und/oder betriebswirtschaftlichen Gründen sind Unternehmen zumeist gezwungen, bestimmte Teile ihrer Wertschöpfungskette in das Ausland zu verlagern. Zum einen mag der Druck von Kunden ausgehen (z. B. der Automobilzulieferer folgt dem Automobilhersteller in dessen Länder/Märkte).
  • Zum anderen werden die Unternehmen teilweise von ihren Wettbewerbern, die ihrerseits z. B. Produktionen in Länder mit geringeren Produktionskosten (z. B. Energie, Löhne etc.) verlagert haben, gezwungen, ins Ausland zu verlagern.
  • Natürlich ist auch das Erschließen neuer Märkte im Rahmen der seit Jahren immer intensiveren Globalisierung und Internationalisierung eine überlebensnotwendige Strategie dieser Unternehmen, da die heimischen Märkte häufig bereits gesättigt sind bzw. stagnieren.

Soviel sei vorweggenommen: Nicht jede Funktionsverlagerung ist im Sinne der nachfolgenden Ausführungen steuerlich „schädlich”. Allerdings lösen letztere erhebliche steuerliche Belastungen, sogenannte „Exit Tax Charges” aus. Diese Endbesteuerung ergibt sich grob aus dem abdiskontierten Wert des verlagerten Gewinnpotenzials, multipliziert mit dem Unternehmensteuersatz des abgebenden Unternehmens (z. B. stark vereinfachtes Beispiel: Gewinnpotenzial der verlagerten Produktion = eine Million Euro p. a. × 10% Kapitalisierungszinssatz für ewige Rente = zehn Millionen Euro DCF-Wert × 30% Steuerbelastung = drei Millionen Euro Sofortsteuerbelastung = „Exit Tax Charge”).

Das „Exit-Tax”-Risiko ist vor allem deswegen so groß, weil sich Funktionsverlagerungen in der Praxis aufgrund von laufenden – betriebswirtschaftlich sehr sinnvollen – operativen Prozess- und Supply-Chain-Optimierungen auch schleichend vollziehen können, ohne dass die Steuerabteilung oder das Controlling darüber aktiv vorab informiert werden. Dieses latente Risiko ist in einem weltweit tätigen Konzern sehr schwer zu managen.

Das Thema „Funktionsverlagerungen” ist äußerst umfangreich und zwischen Finanzverwaltungen und Unternehmen stark umstritten. Selbst Angehörige der Finanzverwaltung sehen einige Regelungen kritisch. Auch international ist noch wenig abgestimmt. Um diesen erheblichen Aspekten gerecht zu werden, müsste man sich deutlich ausführlicher äußern, als es im Rahmen dieses Werks möglich ist und den individuellen Einzelsachverhalt detailliert steuerlich prüfen bzw. von Experten prüfen lassen. Insofern werden die meisten praxisrelevanten Punkte knapp zusammengefasst und im Übrigen wird auf weitere Fundstellen verwiesen.

Wie entstand die Funktionsverlagerungsbesteuerung und für welche Zeiträume ist sie wirksam?

Der deutsche Gesetzgeber hat die Funktionsverlagerungsbesteuerung im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 durch Einfügung der Sätze 9 bis 13 des § 1 Abs. 3 AStG eingeführt. Sie ist grundsätzlich für 2008 und nachfolgende Veranlagungszeiträume („VZ”) wirksam (bei abweichendem Wirtschaftsjahr bereits in 2007). Um die Frage beantworten zu können, für welche Zeiträume die einzelnen Detailregelungen gelten, ist allerdings eine differenzierte Betrachtung notwendig, die zeigt, dass die herrschende Meinung teilweise von der Finanzverwaltungsmeinung abweicht (mit „*” gekennzeichnet). Nach der hier vertretenen Auffassung, die der herrschenden Meinung weitgehend entspricht, sind einzelne Regelungen der Funktionsverlagerung als deklaratorisch zu interpretieren, d. h., sie sind tatsächlich nur klarstellender Natur und gelten bzw. galten daher auch bereits für Zeiträume vor 2007. Andere Regelungen hingegen sind konstitutiv, d. h., sie stellen sozusagen „neues Recht” dar, sodass dieses erst für 2008 und nachfolgende Zeiträume anwendbar sein sollte:

Abb. 102: Funktionsverlagerungsbesteuerung

Im Ergebnis ist es zutreffend, dass auch vor 2008 Funktionsverlagerungen fremdüblich zu vergüten waren und diese im Falle der Fremdunüblichkeit auch in Betriebsprüfungen aufgegriffen wurden. Allerdings ist die zweiseitige (signifikant werterhöhende) Bewertung, der Mittelwertansatz sowie die Fiktion der Fremdüblichkeit einer Preisanpassungsklausel, die allesamt international nicht abgestimmt sind, grundsätzlich sehr schwer nachvollziehbar, jedenfalls nicht auf 2007 und Vorjahre anwendbar. Was sich dahinter verbirgt, soll auf den folgenden Seiten erläutert werden.

Ziel des Gesetzgebers war es,

  • die Besteuerung deutschen Steuersubstrats sicherzustellen,
  • die Besteuerung von Funktionsverlagerungen in Übereinstimmung mit dem OECD-Fremdvergleichsgrundsatz zu regeln und
  • die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes auf 15% gegenzufinanzieren. Damals hat die Regierung steuerliche Mehreinnahmen aus Funktionsverlagerungen in Höhe von ca. 1,77 Milliarden Euro p. a. geschätzt.

Als Rechtgrundlage ist neben § 1 Abs. 3 S. 9 bis 13 AStG auf die äußerst umfangreiche Funktionsverlagerungsverordnung vom 12.8.2008 zu verweisen. Das BMF interpretiert diese Regelungen in einem noch umfangr...

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