7.3.1 Eigentum verbleibt beim Zuschussempfänger
Rz. 87
Liegt ein Zuschuss mit Gegenleistungsverpflichtung vor und verbleibt das Eigentum an dem bezuschussten Vermögensgegenstand beim Zuschussempfänger, so verlangt das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB enthaltene Realisationsprinzip, dass die Leistung des Vertragspartners nur insoweit als Ertrag vereinnahmt werden darf, wie der Kaufmann seine dafür zu erbringende Gegenleistung erbracht hat. Dabei sind bei einem Investitionszuschuss alle bestehenden Hauptpflichten zu berücksichtigen. Da der Zuschuss nicht allein Entgelt für die Anschaffung oder Herstellung des Vermögensgegenstands, sondern auch Entgelt für die Erfüllung eines bestimmten Verhaltenszwecks ist, erbringt der Zuschussempfänger erst mit der Erfüllung auch der Verhaltensverpflichtung vollständig die dem Zuschuss zugrunde liegende Gegenleistung.[1]
Rz. 88
Die vom Zuschussempfänger über die reine Anschaffung oder Herstellung des Investitionsobjekts hinaus eingegangenen Hauptpflichten können zeitbezogen (z. B. zeitbestimmte Lieferungsbereitschaft) oder mengenbezogen (z. B. festgelegte Liefermenge) sein. In der Praxis liegen der Zuschussgewährung in der Regel Kombinationen dieser Verpflichtungsarten zugrunde. Die erfolgswirksame Vereinnahmung richtet sich nach der Erfüllung dieser Verpflichtungen.
Rz. 89
Bei einer zeitbezogenen Gegenleistung des Zuschussempfängers ist der Zuschuss ratierlich zu vereinnahmen. Der Teil des Zuschusses, der auf die noch nicht erfüllte zeitbezogene Gegenleistungsverpflichtung des Zuschussgebers entfällt, ist gemäß § 250 Abs. 2 HGB als Rechnungsabgrenzungsposten zu passivieren, wenn das für Rechnungsabgrenzungsposten vorgesehene Kriterium "für eine bestimmte Zeit" (ggf. durch Schätzung) als erfüllt anzusehen ist. Ist der Zeitraum der Leistungserbringung des Zuschussempfängers dagegen nicht hinreichend konkretisierbar, ist der erhaltene Zuschuss gemäß § 266 Abs. 3 HGB als "erhaltene Anzahlung auf Bestellungen" zu passivieren, soweit Leistungen dieser Art im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit beim Zuschussempfänger typischerweise erbracht werden. Anderenfalls ist eine "sonstige Verbindlichkeit" auszuweisen.
Rz. 90
Zu jedem folgenden Bilanzstichtag ist der Passivposten in Höhe des Betrags auszuweisen, der dem Verhältnis der noch ausstehenden zur gesamten Mindestnutzungsdauer des bezuschussten Vermögensgegenstands entspricht. Die Mindestnutzungsdauer ist dabei jeweils nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags neu zu schätzen.
Rz. 91
Die vorstehend skizzierten Grundsätze gelten entsprechend, wenn eine mengenabhängige Gegenleistung oder eine Kombination verschiedener Verpflichtungselemente vorliegt. Bei der mengenabhängigen Gegenleistung bildet deren Erfüllung durch den Zuschussempfänger nach Maßgabe des Verhältnisses von bereits gelieferter Menge zum vertraglich festgelegten Gesamtvolumen den Maßstab für die ertragswirksame Vereinnahmung des Zuschusses. Bestehen mehrere Hauptpflichten, so ist für die Ertragsrealisation dem Grundsatz einer vorsichtigen Bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) entsprechend der geringste Erfüllungsgrad maßgebend, der durch eine isolierte Betrachtung der einzelnen Komponenten zu bestimmen ist.
7.3.2 Eigentum geht auf Zuschussgeber über
Rz. 92
Liegt eine Vereinbarung zwischen Zuschussgeber und Zuschussempfänger vor, nach der der Zuschussgeber rechtliches Eigentum an dem vom Zuschussempfänger angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstand erlangen soll, so kann von einem Kaufvertrag gemäß § 433 BGB oder einem Werklieferungsvertrag gemäß § 651 BGB ausgegangen werden. Die Gegenleistung des Zuschussempfängers besteht in einem solchen Fall in der Anschaffung oder Herstellung des Vermögensgegenstands und der anschließenden Übertragung des Eigentums. Dies gilt auch, wenn der Vermögensgegenstand im Besitz des Zuschussempfängers verbleibt.[1]
Rz. 93
Verbleibt das wirtschaftliche (nicht das rechtliche) Eigentum an dem bezuschussten Vermögensgegenstand gleichwohl beim Zuschussempfänger, so aktiviert dieser den Vermögensgegenstand. Für die Bilanzierung des Zuschusses gelten die oben genannten Grundsätze entsprechend, sodass auch hier ein Ausweis unter dem Posten "Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen" in Betracht kommen kann.
Rz. 94
Kommt es zum Übergang des rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums auf den Zuschussgeber, so hat der Zuschussempfänger die für den erhaltenen Zuschuss geschuldete Gegenleistung mit der Werklieferung erbracht. Sollten keine weiteren (Nachleistungs-)Verpflichtungen mehr bestehen, ist der erhaltene Zuschuss erfolgswirksam zu vereinnahmen. Ein zugeflossener Zuschuss beim Zuschussempfänger ist bis zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Zuschussempfänger als "Erhaltene Anzahlung auf Bestellungen" zu passivieren.
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