Anwendung von Regelungen des steuerlichen Bewertungsvorbehalts und spezialgesetzlicher Normen, Bildung von Bewertungseinheiten

OFD Rheinland, 11.3.2011, S 2133 - 2011/0002 - St 141

Gem. § 254 HGB i.d.F. des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) können Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen (sog. Grundgeschäfte) zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten (Sicherungsgeschäft) zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden.

Bewertungseinheiten werden in der Praxis in der Weise gebildet, dass entweder das aus einem einzelnen Grundgeschäft resultierende Risiko durch ein einzelnes Sicherungsinstrument unmittelbar abgesichert wird (sog. micro-hedging), oder dadurch, dass die Risiken mehrerer gleichartiger Grundgeschäfte oder Gruppen von Grundgeschäften zusammenfassend betrachtet werden und durch ein oder mehrere Sicherungsinstrumente abgedeckt werden (sog. macro-hedging und portfolio-hedging).

Verhältnis zum steuerlichen Bewertungsvorbehalt und zu spezialgesetzlichen Normen

§ 5 Abs. 1a Satz 2 EStG bestimmt, dass die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich sind. Insofern stellt die Vorschrift eine besondere Ausprägung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes dar. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift kommt eine eigenständige Bewertung der in eine Bewertungseinheit einbezogenen Wirtschaftsgüter nach steuerlichen Bewertungsvorschriften nicht mehr in Betracht. Dabei ist jedoch zu beachten, dass eine Bewertungseinheit nur für Zwecke der Bewertung der Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen ist. Werden Verluste und Gewinne tatsächlich realisiert, sind diese Vorgänge nicht mehr unter Bewertungs-, sondern unter Realisationsgesichtspunkten zu beurteilen. Außerdem sind vom Regelungsbereich der Bewertungseinheiten die Vorschriften über die Gewinnermittlung, die Einkommensermittlung und die Verlustverrechnung, insbesondere die §§ 3 Nr. 40, 3c und 15 Abs. 4 EStG und § 8b KStG strikt zu trennen, da diese Regelungen auf tatsächliche Betriebsvermögensmehrungen und -minderungen abstellen.

Das hat zur Folge, dass bei Vorgängen, in denen einem Grundgeschäft ein konkretes Sicherungsgeschäft zugeordnet werden kann (Micro-Hedge), § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG bewirkt, dass die Bewertung des Grundgeschäfts nur unter Berücksichtigung des Sicherungsgeschäfts vorzunehmen ist. Werden aber Grund- und Sicherungsgeschäft realisiert, können diese Vorgänge konkret zugeordnet werden und die Gewinn- und Einkommensermittlungsvorschriften und die Vorschriften über die Verlustverrechnung sind anwendbar.

Gleiches gilt hinsichtlich der Makro- und Portfolio-Hedges, bei denen eine Gruppe von Grundgeschäften gemeinsam betrachtet und eine sich ergebende Netto-Risikoposition durch ein oder mehrere Sicherungsinstrumente abgesichert wird. Alle einem bestimmten Preisrisiko unterliegenden Grundgeschäfte werden gesichert; eine Zuordnung des Sicherungsgeschäfts zu konkreten Grundgeschäften ist nicht gewollt oder gar nicht möglich.

Ergibt sich ein Gesamtrisiko, wird dieses in der Regel als Rückstellung ausgewiesen und ist auch steuerlich abziehbar (§ 5 Abs. 4a Satz 2 EStG). Dieser Verlust lässt sich nicht konkret zuordnen und kann daher auch nicht den Regelungen des § 3 Nr. 40, § 3c EStG und § 8b KStG unterworfen werden. Verlustverrechnungsbeschränkungen wie § 15 Abs. 4 Satz 3 bis 5 EStG gelten aber dennoch.

Im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisation einzelner Wirtschaftsgüter (z.B. Veräußerung) und Geschäfte, die dem Hedge zugeordnet waren, können diese Vorgänge konkret bestimmt werden und die Gewinn- und Einkommensermittlungsvorschriften sowie die Vorschriften über die Verlustrechnung sind anwendbar.

Rückgedeckte Pensionsverpflichtungen

Zur Anwendbarkeit des § 6a EStG im Zusammenhang mit Bewertungseinheiten ist auf das BFH-Urteil vom 25.2.2004 (BStBl 2004 II S. 654 , Rz. 25 unter II.4.b) hinzuweisen. Danach ist eine kompensatorische Bewertung von Pensionsverpflichtung einerseits und Rückdeckungsanspruch andererseits zu versagen, da es in diesen Fällen an gegenläufigen wertbeeinflussenden Korrelationen fehlt. Es bestehen zwischen den ausgewiesenen Bilanzpositionen keine systematischen, wertmäßigen Abhängigkeiten. Die Unterschiede bei der Bewertung der Pensionsverpflichtung einerseits und dem Rückdeckungsanspruch andererseits ergeben sich aus zwingend normierten Besonderheiten der jeweiligen Bewertung (§§ 6 und 6a EStG). Bewertungsdifferenzen ergeben sich in diesen Fällen aus der sich aus § 6a EStG herzuleitenden gesetzgeberischen Absicht, den bilanziellen Ausweis von Pensionsverpflichtungen bestimmten Maßgaben zu unterwerfen und damit wertmäßig bewusst nur in einer bestimmten Höhe zuzulassen. Diese vom Gesetzgeber beabsichtigte Konsequenz darf nicht durch Bildung einer Bewertungseinheit negiert werden. Einen Zusammenhang mit § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG kann es hier demnach nicht geben.

Auch das handelsrechtliche ...