Der Gesellschafter-Geschäftsführer wird lohnsteuerrechtlich als Arbeitnehmer behandelt. Er erzielt mit all seinen Bezügen grundsätzlich Einkünfte aus nicht selbstständiger Tätigkeit (§ 19 EStG).[1]
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i. S. v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft wie der GmbH eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung)[2] zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die GmbH ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter (d. h. Fremd-Geschäftsführer) nicht gewährt hätte.[3]
Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen im Sinne einer vGA sind dann nur die Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite überschreiten. Wo im konkreten Einzelfall die hiernach zu bestimmende (Ober-)Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenen Gesamtbezügen verläuft, ist eine Frage, deren Beantwortung letztendlich die Finanzgerichte im Streitfall des Steuerpflichtigen mit dem Finanzamt entscheiden.[4]
Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung
Vergütungen der GmbH an den alleinigen und damit beherrschenden Gesellschafter gelten in voller Höhe als vGA, wenn die GmbH eine Leistung an diesen erbringt, für die es keine klaren[5] und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung (Rückwirkungs- und Nachzahlungsverbot) gibt oder für die die entsprechende Vereinbarung nicht durchgeführt[6] oder zivilrechtlich unwirksam ist.[7]
Schuldrechtliche Verträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter oder einer den Gesellschaftern nahestehenden Person sind steuerlich grundsätzlich anzuerkennen, wenn von Anfang an klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen. Das gilt auch für Mietverträge. So führt die Untervermietung eines Raumes in der Wohnung des beherrschenden Gesellschafters an die GmbH nicht zu einer vgA, wenn in einem zwar äußerst kurzen, aber ausreichend klar formulierten schriftlichen Mietvertrag die essentialia negotii (Mietobjekt, Mietpreis und Beginn des Mietverhältnisses) geregelt und Anhaltspunkte gegen die tatsächliche Durchführung des Mietvertrags nicht ersichtlich sind.[8]
Gewinntantiemen, die eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zusagt, müssen zunächst dem Fremdvergleich entsprechen. Andernfalls sind sie als vGA zu behandeln. Zu beachten ist, dass die Bezüge im Allgemeinen wenigstens zu 75 % aus einem festen und höchstens zu 25 % aus erfolgsabhängigen Bestandteilen (Tantiemen) bestehen. Übersteigt der variable Anteil der Vergütung diese Grenze, wird im Einzelfall ermittelt, ob die gewählte Gestaltung einem Fremdvergleich standhält. Die Tantiemezusage darf zudem 50 % des Jahresüberschusses nicht übersteigen.
Die Vereinbarung von Umsatztantiemen für den Gesellschafter-Geschäftsführer ist mit dem Risiko einer Gewinnabsaugung verbunden und daher regelmäßig als vGA zu beurteilen). Auch die an einen Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Umsatzprovisionen, die weder zeitlich noch der Höhe nach beschränkt sind, sind auch dann regelmäßig vGA, wenn die Provisionen nur für die von ihm selbst abgeschlossenen Geschäfte geleistet werden.[9]
Durch die Rechtsprechung ist geklärt, dass die Zusage einer Gewinntantieme an einen Gesellschafter-Geschäftsführer eine vGA auslösen kann, wenn bei der Bemessung der Tantiemen in früheren Jahren angefallene Jahresfehlbeträge nicht berücksichtigt werden.[10]
Eine vGA ist dem beherrschenden Gesellschafter bereits mit der Fälligkeit der gegen die zahlungsfähige GmbH gerichteten eindeutigen und unbestrittenen Forderung zugeflossen. Denn ein beherrschender Gesellschafter kann über die von der Gesellschaft geschuldete Vergütung mit deren Fälligkeit verfügen, da er es ab diesem Zeitpunkt in der Hand hat, sich die fälligen Beträge auszahlen zu lassen. Eine unbestrittene Leistungsverpflichtung der GmbH besteht nur, wenn dieser kein Leistungsverweigerungsrecht zusteht. Ein solches Leistungsverweigerungsrecht besteht bei einer Rangrücktrittsvereinbarung, hinsichtlich des die vGA begründenden Tantiemeanspruchs. Ein Leistungsverweigerungsrecht steht der GmbH auch dann zu, wenn die Tantiemezahlung nur unter Verstoß gegen das Kapitalerhaltungsgebot des § 30 Abs. 1 GmbH erfolgen kann.[11]
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