Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Vertragsänderung

Eine Vermögensminderung oder unterlassene Vermögensmehrung mit der Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung kann darin bestehen, dass die Körperschaft einer für sie ungünstigen Vertragsänderung zustimmt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt dann vor, wenn ein gewissenhafter und ordentlicher Geschäftsleiter an dem günstigen Vertrag festgehalten und dessen Erfüllung verlangt hätte.^[1] Bei einem Dauerschuldverhältnis ist eine Änderung nur im Rahmen einer Änderungskündigung möglich. Die Änderung eines Vertrages führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn davon ausgegangen werden kann, dass die Parteien mit der ursprünglichen Vereinbarung eine abschließende Regelung für einen bestimmten Zeitraum treffen wollten.^[2] Entsprechendes gilt, wenn die Körperschaft eine rechtlich unzulässige Kündigung des Gesellschafters akzeptiert. Andererseits kann auch die Aufgabe einer günstigen Vertragsposition dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters entsprechen, wenn betriebliche Gründe dieses Verhalten veranlasst haben, etwa die Aufrechterhaltung einer für die Gesellschaft wichtigen Geschäftsverbindung über den einzelnen Vertrag hinaus.^[3] Ein weiteres Beispiel hierfür ist eine einvernehmliche Änderung des Vertrags im Vergleichswege, um eine sonst drohende Kündigung des Vertrags zu vermeiden.^[4]

Eine Vertragsänderung außerhalb einer Änderungskündigung ist steuerlich anzuerkennen, wenn diese durch gewichtige, bei Vertragsschluss nicht vorausgesehene und auch nicht voraussehbare neue Umstände veranlasst ist und auf die Änderung entweder ein Rechtsanspruch besteht oder auch ein unabhängiger Dritter der Änderung zugestimmt hätte.^[5]

Entwickelt sich ein Vertrag, der im Zeitpunkt seines Abschlusses ausgewogen war und daher dem Drittvergleichsgrundsatz entsprach, ungünstig für die Kapitalgesellschaft, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung darin liegen, dass die Kapitalgesellschaft den Vertrag nicht kündigt oder eine Änderung verlangt. Allerdings liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung nur vor, soweit ein Kündigungsrecht oder ein Anspruch auf eine Änderung rechtlich bestanden hat. Ist das nicht der Fall, muss sich die Kapitalgesellschaft auch an einen mit einem Gesellschafter abgeschlossenen sich ungünstig entwickelnden Vertrag halten.^[6]

[1] BFH v. 18.2.1970, I R 12/67, BStBl II 1970, 526; FG Münster v. 6.3.1979, VI 1293/76 K, EFG 1979, 512 zur Umrechnung der Abrechnungswährung anlässlich einer Aufwertung; FG Nürnberg v. 20.2.1990, I 204/88, EFG 1990, 490 für die nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises ohne betriebliche Gründe.

[2] BFH v. 29.3.2000, I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247.

[3] BFH v. 18.2.1970, I R 12/67, BStBl II 1970, 526.

[4] BFH v. 25.11.1976, IV R 38/73, BStBl II 1977, 477.

[5] Z. B. Übertragung zusätzlicher Aufgaben auf den Gesellschafter-Geschäftsführer, BFH v. 29.3.2000, I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247.

[6] BFH v. 8.11.2000, I R 70/99, BStBl II 2005, 653, BFH/NV 2001, 866 für die Änderung einer dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilten Pensionszusage.