Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung ist der Inhaber der gesellschaftsrechtlichen Stellung. Das ist regelmäßig der zivilrechtliche Eigentümer der Anteile. Ist dieser allerdings nur Treuhänder, ist die verdeckte Gewinnausschüttung dem Treugeber als dem wirtschaftlichen Eigentümer nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO zuzurechnen. Ein Treuhandverhältnis über die Anteile liegt nur vor, wenn das rechtliche Eigentum an den Anteilen nur eine "leere Hülle" ist, der Treugeber das Treuhandverhältnis rechtlich und tatsächlich beherrscht und zweifelsfrei erkennbar ist, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt. Der Treuhänder muss gegenüber dem Treugeber hinsichtlich der Anteile weisungsgebunden und verpflichtet sein, die Anteile jederzeit auf Verlangen des Treugebers auf diesen zurückzuübertragen.[1]
Eine Treuhandvereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern ist steuerlich anzuerkennen, wenn aufgrund der Vereinbarung zweifelsfrei feststeht, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft und damit auf fremde Rechnung tätig geworden ist. Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben ist, ist ein strenger Maßstab anzulegen. Das Treuhandverhältnis muss auf ernst gemeinten, zivilrechtlich wirksamen und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und tatsächlich durchgeführt werden. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein.[2] Bei diesen Voraussetzungen handelt es sich um die gleichen, die im Recht der verdeckten Gewinnausschüttung für einen beherrschenden Gesellschafter gelten.[3] Rechtsgrund hierfür ist aber nicht das Vorliegen einer beherrschenden Gesellschafterstellung, sondern das Treuhandverhältnis, das einer besonderen Dokumentation bedarf.
Für die tatsächliche Durchführung kommt der bilanziellen Behandlung des Treuguts eine indizielle Bedeutung zu. Dem Treuhandverhältnis ist daher die steuerliche Anerkennung zu versagen, wenn es nicht als solches in der Bilanz dargestellt wird. Dabei genügt es, dass die entsprechende Darstellung in der ersten Bilanz vorgenommen wird, die auf die Anschaffung des Treuguts bei der Kapitalgesellschaft erfolgt. Es ist nicht erforderlich, diese Darstellung schon in der laufenden Buchführung vorzunehmen. Eine Umbuchung im Rahmen der Abschlussarbeiten genügt daher.[4] Buchungen in der laufenden Buchführung sind nicht im gleichen Maße den Organen der Gesellschaft zuzurechnen wie die Darstellung in der Bilanz. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn die Darstellung in der Buchführung auf eine ausdrückliche Anweisung der Geschäftsleiter zurückgeht. Dann besteht die Vermutung, dass das Geschäft von Anfang an nicht als Treuhandverhältnis angesehen und durchgeführt wurde.
Die Übertragung des Treuguts vom Treuhänder auf den Treugeber hat nicht zum Verkehrswert, sondern gegen Erstattung der Kosten des Treuhänders zu erfolgen. In der (Rück-)Übertragung des Treuhandvermögens von der Körperschaft als Treuhänder auf den Gesellschafter als Treugeber liegt dann keine verdeckte Gewinnausschüttung.[5]
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