Der Gesellschafter (Mitglied der Körperschaft) ist der Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung. Gesellschafter ist, wem die Beteiligung an der Gesellschaft nach zivilrechtlichen Grundsätzen oder aufgrund wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen ist. Er kann eine natürliche oder juristische Person oder eine Personengesellschaft sein. Er kann im Inland oder im Ausland ansässig sein. Gehört die Beteiligung zum Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft einschließlich einer BGB-Gesellschaft, ist die Personengesellschaft der Gesellschafter und damit der Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung. Eine Zurechnung der Beteiligung im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erfolgt nur bei § 17 EStG; dies ist nicht auf das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung zu übertragen.[1] Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung an eine Personengesellschaft muss die Einnahme aus Kapitalvermögen in der gesonderten Gewinnfeststellung auf die Gesellschafter verteilt werden.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann nur vorliegen, wenn der Empfänger im maßgebenden Zeitpunkt (Stichwort "Zeitpunkt, maßgeblicher") Inhaber der gesellschaftsrechtlichen Stellung ist. Ist Gesellschafter eine Personengesellschaft, ist für die Beurteilung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, auf den Gesellschafter der Personengesellschaft abzustellen, der gleichzeitig Gesellschafter der Körperschaft ist. Der BFH[2] hat in einem Sonderfall auch eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einer Vorteilsgewährung im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der Gesellschafterstellung gesehen.
War der Begünstigte im maßgebenden Zeitpunkt, etwa dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses, Gesellschafter, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann vor, wenn das Gesellschaftsverhältnis bei Ausführung der Leistung nicht mehr besteht, z. B. bei der Pensionszahlung an einen ausgeschiedenen Gesellschafter-Geschäftsführer, der auch die Gesellschafterstellung aufgegeben hat.[3]
Da eine mit einem Fremdgeschäftsführer getroffene Tantiemevereinbarung auch dann anzuerkennen ist, wenn sie den Anforderungen der Finanzverwaltung an Tantiemevereinbarungen mit Gesellschafter-Geschäftsführern widerspricht, führt diese Tantiemevereinbarung auch dann nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Fremdgeschäftsführer einige oder sämtliche Anteile an der GmbH erwirbt und seine Tätigkeit fortsetzt.[4] Wird die Tantiemevereinbarung jedoch nach dem Wechsel in die Gesellschafterstellung geändert, unterliegt sie dem Fremdvergleich und muss die Anforderungen an Vereinbarungen mit Gesellschafter-Geschäftsführern erfüllen.
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