Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Dienstleistungen

Literatur: Stock/Kaminski, IStR 1997, 449; Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003, BStBl I 2023, 1093, Rz. 3.64ff.

Für Vergütungen von Dienstleistungen (Rechts- und Steuerberatung, wirtschaftliche Beratung, Vermittlung, Baubetreuung, Planung, Ingenieurleistungen, Verschaffung von Versicherungsschutz) zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter bzw. nahestehender Person gilt der Grundsatz des Drittvergleichs.^[1] Die Vergütungen sind in dem Rahmen zu berücksichtigen, in dem sie auch im Verhältnis zu einem unabhängigen Dritten geleistet worden wären. Eine unterlassene Vermögensmehrung liegt vor, wenn die Gesellschaft Dienstleistungen an den Gesellschafter ohne angemessene Gegenleistung erbringt. Eine Vermögensminderung liegt vor, wenn der Gesellschafter Dienstleistungen gegenüber der Gesellschaft gegen ein überhöhtes Entgelt erbringt.^[2]

Die Durchführung des Drittvergleichs bereitet besondere Schwierigkeiten. Dienstleistungen sind im Regelfall auf den Einzelfall zugeschnitten, sodass es häufig keine vergleichbaren Verhältnisse unabhängiger Dritter gibt. Vor dieser Schwierigkeit steht aber nicht nur die Finanzverwaltung bei der Beurteilung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, sondern auch der Kaufmann bei der Vereinbarung der Vergütungen. Ihm ist bei der Vereinbarung daher ein weiter Ermessensspielraum zuzubilligen. Wenn eindeutige, für den Kaufmann greifbare Marktdaten fehlen, liegt es in seinem Ermessen zu entscheiden, was ihm die Dienstleistung wert ist. Ein möglicher Maßstab sind die Kosten, die dem Kaufmann bei eigener Erledigung der Aufgaben entstünden. Solange die Kosten der eigenen Erledigung bei gleicher Qualität gleich oder höher sind als die Entgelte für die Dienstleistung, handelt er nicht außerhalb seines Ermessens, wenn er auf die eigene Erfüllung der Aufgaben verzichtet und die angebotene Leistung in Anspruch nimmt. Ein weiterer Aspekt ist es, wenn die eigene Erfüllung in der angebotenen Qualität wegen Fehlens der Expertise nicht oder nicht vollständig möglich ist.

Zahlt der Kaufmann ein Entgelt, das höher ist als die Kosten der Eigenerledigung, trifft ihn die Obliegenheit darzulegen (nicht: zu beweisen), warum er nicht die kostengünstigere Eigenerledigung gewählt hat. Eine Begründung könnte sein, dass ihm Fachleute mit der notwendigen Qualifikation und Erfahrung nicht zur Verfügung standen oder dass er bei Einstellen des für die Eigenerledigung notwendigen Personals eine langfristige Bindung aus den Arbeitsverträgen eingegangen wäre und dadurch, im Verhältnis zu leicht kündbaren Dienstleistungsverträgen, Flexibilität verloren hätte.

Grundsätzlich sind die Dienstleistungsentgelte nach der Drittvergleichspreismethode zu berechnen, wenn solche Drittvergleichspreise zu ermitteln sind. Bestehen Gebührenordnungen (Steuerberater, Architekten), sind die Vergütungen danach zu berechnen.^[3]

M.E. können statt der Sätze der Gebührenordnung auch fremdübliche Stundensätze vereinbart werden. Sind keine Drittvergleichspreise vorhanden, ist die Kostenaufschlagsmethode anzuwenden. Bei Routinetätigkeiten mit geringer Wertschöpfung ist der Fremdvergleichspreis immer nach der Kostenaufschlagsmethode zu berechnen, wobei die Finanzverwaltung einen Gewinnaufschlag von 5 % für fremdüblich hält. Routinedienstleistungen mit geringer Wertschöpfung sind beispielsweise Buchhaltung, Erstellung von Steuererklärungen und Personaleinstellung.^[4]

Bei schwankendem Leistungsfluss können auch Durchschnittsentgelte vereinbart werden. Diese müssen aber der tatsächlichen Leistungsabnahme innerhalb eines mehrjährigen Zeitraums entsprechen.^[5] Die Verrechnung von Dienstleistungen setzt grundsätzlich voraus, dass diese Dienstleistungen auch tatsächlich in Anspruch genommen werden. Dienstleistungen, die nur für den Notfall vorgehalten werden, wie Reservekapazitäten von Rechenanlagen, können vergütet werden, wenn solche Dienstleistungen im Bedarfsfall nicht zeitnah aus anderen Quellen bezogen werden können.^[6]

Wird eine Vielzahl von Dienstleistungen erbracht, kann an Stelle einer Einzelvergütung auch eine Vergütung durch eine Umlage nach einem angemessenen Schlüssel vereinbart werden.^[7]

Diese Umlage muss klar und eindeutig im Vorhinein vereinbart werden. Es muss sichergestellt und ggf. in angemessenen Abständen überprüft werden, dass die angebotenen Dienstleistungen jedenfalls abstrakt für die belastete Gesellschaft von Vorteil sind. Dann ist nicht erforderlich, dass die Dienstleistungen auch in jedem Besteuerungszeitraum in vollem Umfang in Anspruch genommen worden sind. Regelmäßig können nur Kosten zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags umgelegt werden. Ein pauschaler Prozentsatz des Umsatzes oder Gewinns ist steuerlich nicht anzuerkennen, da dieser Maßstab keine unmittelbare Verbindung zu den Kosten der Dienstleistungen hat. Als Maßstab für die Umlage der Kosten kommt jeder geeignete Maßstab, der den Umfang der Nutzung der Dienstleistungen berücksichtigt, in Betracht, Beispiele ...