Anhang nach HGB: Inhalt des... / 3.1.2 Aufgliederung zusammengefasster Posten

Berichtsgegenstand und zugrunde liegende Vorschriften

Zitat

HGB § 265 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung

(7) Die mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung können, wenn nicht besondere Formblätter vorgeschrieben sind, zusammengefasst ausgewiesen werden, wenn

2. dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird; in diesem Falle müssen die zusammengefassten Posten jedoch im Anhang gesondert ausgewiesen werden.

Erleichterungen

Es bestehen keine gesetzlich geregelten Erleichterungen.

Kategorisierung und Vorjahresangabe

Die Verpflichtung zur Aufschlüsselung zusammengefasster Bilanzposten im Anhang ist eine Wahlpflichtangabe. Deshalb müssen auch bei der Verlagerung von Bilanzpostenausweisen in den Anhang die betreffenden Vergleichswerte der Vorperiode angegeben werden.

Die Ausübung des Darstellungswahlrechts unterliegt dem Stetigkeitsgrundsatz des § 265 Abs. 1 HGB, weshalb ein Wechsel vom Bilanzausweis zur Anhangangabe einen besonderen Grund erfordert (siehe dazu auch der Beitrag Anhang nach HGB: Maßstäbe der inhaltlichen und darstellungstechnischen Ausgestaltung).

Anwendungsbereich

Die Möglichkeit der Zusammenfassung von Bilanzposten zur Verbesserung der Klarheit und Übersichtlichkeit nach § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB ist auf die mit arabischen Ziffern versehenen Posten des Gliederungsschemas des § 266 HGB beschränkt.

Im Schrifttum wird ganz prinzipiell diskutiert, welcher Maßstab der Beurteilung der Verbesserung der Klarheit und Übersichtlichkeit zugrunde zu legen ist. Denn durch die Verlagerung von Postendetails aus der Bilanz in den Anhang wird die Bilanz zwar entlastet und damit übersichtlicher, der Anhang jedoch zugleich unübersichtlicher. Die sich daraus ableitende Fragestellung lautet: Was geht vor? Die Verständlichkeit der Bilanz oder des Jahresabschlusses als Einheit? Nach dem Gesetzeswortlaut ist wohl ersteres anzunehmen, wobei der Diskussion ohnehin nur akademischer Wert beizumessen ist. Denn das Kriterium der Verbesserung von Klarheit und Übersichtlichkeit ist viel zu abstrakt und subjektiv, um als eindeutige „Messlatte” fungieren zu können. Im Ergebnis besitzt die berichtende Gesellschaft – von Stetigkeitsaspekten abgesehen – daher ein faktisches Wahlrecht, welche arabisch nummerierten Posten es in der Bilanz und welche im Anhang zeigen will.

Inhaltliche Abgrenzung der Berichtspflicht

Die Zusammenfassung von Bilanzposten setzt zwingend einen gesonderten Ausweis der zusammengefassten Posten im Anhang voraus. Zusätzlicher verbaler Erläuterungen des gewählten Vorgehens bedarf es dagegen nicht.

In der deutschen Berichtspraxis wird von der Möglichkeit der Postenzusammenfassung eher selten Gebrauch gemacht. Wenn doch, handelt es sich wie im folgenden Beispielsfall meist um Unternehmen, die ihren Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) aufstellen, bei deren Anwendung eine Aufgliederung von Posten der Zahlenteile des Abschlusses in den sog. Notes die Regel darstellt.

Zitat

Praxisbeispiel/Musterformulierung

Vorräte

 
(in Mio. EUR) 2015 30. Sep. 2014
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 814 933
Unfertige Erzeugnisse 1.469 1.442
Fertige Erzeugnisse und Waren 579 521
Unverrechnete Lieferungen und Leistungen 9.293 9.565
Geleistete Anzahlungen 987 1.091
Vorräte 13.142 13.551

Siemens AG, Berlin und München, Jahresabschluss zum 30.9.2015

Restlaufzeitenvermerke

Nach dem Gesetzeswortlaut des § 268 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 HGB ist der Betrag der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr bzw. der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr und von mehr als einem Jahr bei jedem Forderungs-/Verbindlichkeitsposten der Bilanz zu vermerken. Eine alternative Angabe dieser Beträge im Anhang ist also eigentlich nicht vorgesehen. Allerdings fallen auch Davon-Vermerke zu Bilanzposten unter den Anwendungsbereich des § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB.

Das heißt: Soweit es der Klarheit und Übersichtlichkeit dient, kommt auf dieser Rechtsgrundlage eine Verlagerung in den Anhang in Betracht. Dabei ist es insb. in Bezug auf die Verbindlichkeiten herrschende Meinung, dass die Zusammenfassung der Fristigkeitsangaben nach § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB mit denen des § 285 Nr. 1, 2 HGB generell die Klarheit der Darstellung erhöht. Aufgrund dessen ist es in der Berichtspraxis auch üblich, alle verbindlichkeitsbezogenen Fristigkeitsangaben einheitlich im Anhang darzustellen.

Klarheitsdienlich ist die Verlagerung der Restlaufzeitenangaben zu den Forderungen in den Anhang zumindest dann, wenn auch die einzelnen Forderungsposten des Bilanzgliederungsschemas (§ 266 Abs. 2 B. II HGB) nur im Anhang aufgegliedert werden. Die Anwendung des § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB auf die Restlaufzeitangabe des § 268 Abs. 4 Satz 1 HGB ist u. E. aber nicht auf diesen Fall beschränkt.

Auch in Bezug auf die Fristigkeitsangaben zu den Forderungen hat sich in der Berichtspraxis die Angabe im Anhang durchgesetzt; nur noch vereinzelt finden sich entsprechende Vermerke bei den einzelnen Forderungsposten ...

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