Bei der Abzinsung von Rückstellungen sind die Grundsätze für die Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten entsprechend anzuwenden. Diese Grundsätze ergeben sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 1, 3, 3a Buchst. e Satz 1 EStG und aus dem BMF-Schreiben v. 26.5.2005[1]. Die Abzinsung erfolgt allerdings stets mit einem Zinssatz von 5,5 % und erstreckt sich ausdrücklich sowohl auf Geld- als auch auf Sachleistungsverpflichtungen.
Pensionsrückstellung
Bei der Abzinsung der Pensionsverpflichtung ist gemäß § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Rechnungszinsfuß von 6 % anzuwenden.
Die Abzinsung erfolgt nicht, wenn
- die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt oder
- es sich um Rückstellungen im Zusammenhang mit Vorausleistungen handelt oder
- die Verbindlichkeit, die der Rückstellung zugrunde liegt, verzinslich ist.
Bei einer Betriebsprüfung des Finanzamts braucht der Unternehmer sich zwischenzeitlich gewonnene Erkenntnisse nicht vorhalten zu lassen. Die Beurteilung des Unternehmers bei der Bilanzerstellung wird nicht dadurch falsch, weil im Zeitpunkt der Betriebsprüfung wegen des Zeitablaufs gesicherte Erkenntnisse vorliegen, die von der ursprünglichen Beurteilung abweichen.
Bestimmung der Laufzeit
Im Rahmen ihres Jahresabschlusses für das Jahr 01 bildet eine GmbH eine Rückstellung für Abschluss- und Prüfungskosten i. H. v. 8.000 EUR. Da die GmbH davon ausgeht, dass sie diesen Betrag im Laufe des Jahres 02 zahlen muss, nimmt sie keine Abzinsung vor. Da sich die Rechnungsabwicklung wegen der Erkrankung des Bearbeiters verzögert hat, erhält die GmbH die Rechnung erst Anfang 03, sodass auch die Zahlung erst 03 erfolgt. Der Unternehmer hat dennoch die Abzinsung zu Recht unterlassen, weil er ursprünglich davon ausgehen konnte, dass er wegen Abschluss- und Prüfungskosten bereits im Jahr 02 in Anspruch genommen wird.
2.1.1 Geldleistungsverpflichtungen: Der voraussichtliche Erfüllungszeitpunkt ist maßgebend
Bei der Ermittlung der Laufzeit einer Geldleistungsverpflichtung muss auf den voraussichtlichen Erfüllungszeitpunkt abgestellt werden. Ist die Zahlung in mehreren Teilbeträgen zu entrichten, muss die Rückstellung entsprechend aufgeteilt werden. Es ist dann erforderlich, die Rückstellung in Teilleistungen aufzuteilen, die einzeln zu beurteilen und abzuzinsen sind.
2.1.2 Sachleistungsverpflichtungen: Der Beginn der Erfüllung zählt
Bei Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum zwischen Bilanzstichtag und dem Beginn der Erfüllung maßgebend (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG). Der Abzinsungszeitraum ist somit beendet, sobald der Unternehmer mit der Maßnahme (Sachleistungsverpflichtung) beginnt. Maßgebend ist die Terminplanung des Unternehmers bzw. der voraussichtliche Beginn.
2.1.3 Garantie- und Gewährleistungsrückstellungen: Unterschieden wird in Einzel- und Pauschalrückstellung
Bei Garantie- und Gewährleistungsrückstellungen ist wie folgt zwischen Pauschalrückstellungen und Einzelrückstellungen zu unterscheiden:
- Einzelrückstellungen für Garantie- und Gewährleistungsansprüche müssen abgezinst werden, wenn die voraussichtliche Laufzeit mindestens 12 Monate beträgt.
- Bei Pauschalrückstellungen für Garantie und Gewährleistungsansprüche findet laut BMF aus Vereinfachungsgründen keine Abzinsung statt.
Rückstellungen im Zusammenhang mit Anzahlungen sind nicht denkbar, sondern nur im Zusammenhang mit Vorauszahlungen, z. B. bei einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückständen, wenn der Vertragspartner in Vorleistung getreten ist. Bei solchen Rückstellungen unterbleibt die Abzinsung.
2.1.4 Berechnung der Abzinsung
Die Abzinsung erfolgt mit 5,5 % und wird mithilfe des § 12 Abs. 3 BewG ermittelt, eine finanzmathematische Ermittlung ist möglich. Da es sich bei der Abzinsung um eine steuerliche Regelung handelt, die ohnehin vom Handelsrecht abweicht, ist es naheliegend, sich für eine Abzinsung gem. § 12 Abs. 3 BewG zu entscheiden.
Der Faktor für die Abzinsung ergibt sich aus der Tabelle zu § 12 Abs. 3 BewG. Maßgebend ist die Tabelle für die Abzinsung einer unverzinslichen Forderung oder Schuld, die nach einer bestimmten Zeit in einem Betrag fällig ist. Dabei wird ein Zinssatz von 5,5 % zugrunde gelegt. Das ist auch der Zinssatz, der bei der Abzinsung von steuerlichen Rückstellungen zugrunde gelegt werden muss.
Rückstellungen, bei denen nicht damit zu rechnen ist, dass der Unternehmer innerhalb des Jahres, das dem Bilanzstichtag folgt, in Anspruch genommen wird, sind mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Das gilt auch für Rückstellungen, die in gleichen Raten anzusammeln sind. Konsequenz: Die Abzinsung reduziert die Höhe der Rückstellung.
Bei Rückstellungen kann der Umfang der tatsächlichen Inanspruchnahme ungewiss sein. Die Bewertung der Rückstellung erfolgt nach den Wertverhältnissen am Bilanzstichtag. Ungewiss ist i. d. R. auch der Zeitpunkt der Inanspruchnahme. Nach dem BMF-Schreiben v. 26.5.2005[1] muss dieser Zeitpunkt geschätzt werden.
Einzel- und Pauschalrückstellung
Der Unternehmer kann für Garantieleistungen, mit denen er innerhalb der nächsten 2 Jahre rechnet, in seiner Bilanz eine pauschale Rückstellung bilden. Für pauschale Garantieverpflichtungen in den nächsten 2 Jahren ermittelt er im Zusammenh...
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