Abtretung der Besserungsanwartschaft auf eine Gesellschafterforderung an einen Anteilserwerber im Rahmen eines sog. Mantelkaufs nicht missbräuchlich

Leitsatz

Eine GmbH kann die Zahlung auf eine betrieblich begründete Gesellschafterforderung auch dann als Betriebsausgabe abziehen, wenn die Forderung zwischenzeitlich wertlos geworden war, der frühere Gesellschafter und Forderungsinhaber gegen Besserungsschein auf die Forderung verzichtet und die Besserungsanwartschaft später im Zusammenhang mit der Veräußerung des sog. GmbH-Mantels an einen der Erwerber veräußert hatte und sodann im Anschluss an eine Verschmelzung auf die GmbH der Besserungsfall eingetreten war (entgegen BMF, Schreiben vom 2.12.2003, BStBl I 2003, 648, Nr. 2 Buchst. d; Abgrenzung zum BFH, Urteil vom 1.2.2001, IV R 3/00, Haufe-Index 567639, BFH/NV 2001, 829; BFH/PR 2001, 236).

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 KStG 1999, § 42 AO a.F.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine im Jahr 1994 von A als alleinigem Gesellschafter mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründete GmbH. Ihr Unternehmensgegenstand war zunächst die Vermittlung von Kapitalanlagen, Beteiligungen, Wertpapier- und Immobilienfonds, Finanzierungen sowie Immobilien. Im Juli 1997 änderte die Klägerin ihren Unternehmensgegenstand in den Vertrieb von Bio-Energie-Systemen jeglicher Art, stellte aber in diesem Jahr ihren Geschäftsbetrieb weitgehend ein. Im Jahr 1999 erzielte die Klägerin keine Umsätze. Ihre Bilanz zum 31.12.1999 wies eine Verbindlichkeit gegenüber A in Höhe von 403.965 DM sowie einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag aus.

Am 20.1.2000 verzichtete A gegenüber der Klägerin wegen der nur noch geringfügigen wirtschaftlichen Betätigung mit Wirkung zum 1.1.2000 auf seine mit dem Jahresabschluss zum 31.12.1999 betragsmäßig festzustellende Forderung unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben sollte. Die Klägerin verbuchte infolgedessen im Jahr 2000 einen außerordentlichen Ertrag von 404.172 DM. Im März 2000 löste A die Klägerin auf und bestellte sich zum Liquidator.

Am 22.6.2001 (Streitjahr) teilte A den Geschäftsanteil an der Klägerin in zwei Anteile zu 25.000 DM und übertrug jeweils einen davon auf X und Y zum Kaufpreis von 1 DM. Am gleichen Tag beschlossen X und Y die Fortsetzung der Klägerin. Außerdem beschlossen sie an diesem Tag mit steuerlicher Wirkung zum 31.10.2000 die Verschmelzung der S-GmbH, an der sie ebenfalls je zur Hälfte als Gesellschafter beteiligt waren, auf die Klägerin. Diese änderte erneut ihren Unternehmensgegenstand und firmierte fortan als S GmbH.

Am 5.7.2001 veräußerte A die "Besserungsanwartschaft" aus dem Forderungsverzicht mit Besserungsabrede zum Kaufpreis von 5.000 DM an Y. Die Klägerin erzielte im Streitjahr einen Gewinn und zahlte an Y auf den Besserungsschein 316.612 DM. Diese Zahlung berücksichtigte die Klägerin in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2001 als gewinnmindernde Betriebsausgabe.

Das FA beurteilte das "Wiederaufleben" der Gesellschafterforderung in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit dem Gesellschafterwechsel als vGA. Er rechnete deshalb dem Gewinn der Klägerin für das Streitjahr außerbilanziell den Betrag von 404.172 DM hinzu.

Die deswegen erhobene Klage blieb in der Sache erfolglos (FG München, Außensenate Augsburg, vom 22.2.2011, 6 K 1451/08, Haufe-Index 2667342, EFG 2011, 1086).

Entscheidung

Anders beim BFH: Dieser gab der Klage weitgehend statt. Die sehr sachverhaltsbezogene Begründung dafür ergibt sich zwanglos aus den Praxis-Hinweisen.

Hinweis

1. Die Entscheidung betrifft im Kern verschwundene (und verwunschene) Zeiten der Steuerrechtsgeschichte, nämlich die der Verlustabzugsbeschränkungen und -vernichtungen für sog. Mantelkäufe. Deren Geschichte ist bekanntlich eine recht wechselvolle: Zunächst versuchte die Finanzverwaltung, vorgeblichen Rechts- und Gestaltungsmissbräuchen durch derartige Käufe mittels des § 42 AO beizukommen. Dieser Versuch scheiterte, weil der BFH nicht erkennen konnte, dass sich aus jener Vorschrift eine "wirtschaftliche Identität" der Kapitalgesellschaft als brauchbares "Gegenmittel" zur Verlustnutzung destillieren konnte. Deswegen schaffte der Gesetzgeber zunächst § 8 Abs. 4 KStG und ­später – nachdem auch diese Vorschrift "Anwendungstücken und -lücken" zeigte – die nunmehrige "uferlose" und mantelkaufferne Verlustvernichtungsnorm des § 8c KStG.

2. Noch zu Zeiten vor Schaffung des § 8 Abs. 4 KStG verfiel der eine oder der andere Steuerpflichtige – angeregt durch einschlägig publizierte "Tipps" – aber auf die folgende Gestaltungsvariante:

• Der GmbH-Gesellschafter verzichtete auf seine (Gesellschafter-)Forderung gegen die "marode" GmbH unter dem Vorbehalt einer späteren wirtschaftlichen Besserung, also gegen Besserungsschein.
• Sodann verkaufte er seine Anteile zu einem "symbolischen" Kaufpreis an einen oder besser zwei ("dritte") Personen, die die GmbH wiederum als Zielgesellschaft für die Verschmelzung einer wirtschaftlich intakten anderen GmbH auserkoren.
• Derart "angereichert" nahm die Ursprungs-GmbH fortan ihre wirtschaftlich aktive Tätigkeit mit nunmehr anderem Unternehmenszweck wieder auf.
• Der Anteilsver...