Korrekturen von Abschreibungen kommen vor allem dann in Betracht, wenn deren Bemessungsgrundlage oder deren Nutzungsdauer falsch angesetzt wurde. Wurde die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts falsch geschätzt, sind die Abschreibungsbeträge ab dem Zeitpunkt, in dem die Fehleinschätzung bekannt wird, neu zu berechnen, indem der Restbuchwert entsprechend der bisher angewendeten Abschreibungsmethode auf die noch verbleibende Restnutzungsdauer verteilt wird.
Korrektur der Abschreibung bei falscher Nutzungsdauer
Die Nutzungsdauer einer linear abgeschriebenen Maschine mit Anschaffungskosten von 20.000 EUR wurde zunächst auf 8 Jahre geschätzt. Zu Beginn des 5. Nutzungsjahres stellt sich heraus, dass die tatsächliche Nutzungsdauer 6 bzw. 10 Jahre beträgt.
Am Ende des 4. Nutzungsjahres hat die Maschine einen Restbuchwert von 10.000 EUR. Beträgt die Gesamtnutzungsdauer
- 6 Jahre, sind in den beiden verbleibenden Jahren je 5.000 EUR Abschreibung anzusetzen;
- 10 Jahre, sind jährlich 1.667 EUR Abschreibung anzusetzen.
Anders als Korrekturen infolge einer Fehleinschätzung der Nutzungsdauer sind Korrekturen infolge überhöhter oder unterlassener Abschreibungen zu beurteilen. Grundsätzlich sind überhöhte oder unterlassene Abschreibungen in der letzten verfahrensrechtlich noch änderbaren Gewinnermittlung zu berücksichtigen. Ist dies wegen zwischenzeitlich eingetretener Bestandskraft nicht mehr möglich, erfolgt die Korrektur im ersten noch offenen Jahr.
Bei überhöhten Abschreibungen ist nach der Ursache zu unterscheiden. Hier kommen in Betracht:
- Wahl einer zu hohen Bemessungsgrundlage, etwa indem abziehbare Vorsteuer einbezogen wurde,
- Wahl eines zu hohen Prozentsatzes.
In beiden Fällen werden die Restbuchwerte auf die noch verbleibende Nutzungsdauer verteilt. Im 1. Fall wird der Abschreibung jedoch die korrekte Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt, sodass die künftigen Abschreibungen niedriger ausfallen als bisher; der Abzug insoweit nicht mehr zu berücksichtigender Betriebsausgaben geht verloren.[1] Im 2. Fall ist es nicht zulässig, den Betrag der bislang zu hohen Abschreibung gewinnerhöhend zu aktivieren und damit die bisherige Abschreibung teilweise rückgängig zu machen.
Wurden Anschaffungskosten für abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter einerseits sofort als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgesetzt, andererseits aber auch über die voraussichtliche Nutzungsdauer von zehn Jahren abgeschrieben, und kann dies verfahrensrechtlich nicht mehr berichtigt werden, scheitert die weitere Abschreibung über die verbleibende Nutzungsdauer daran, dass kein Restbuchwert mehr vorhanden ist. Lediglich einmal getragener Aufwand darf nicht doppelt berücksichtigt werden.[2] Unterlassene Abschreibungen müssen grundsätzlich nachgeholt werden, da Abschreibungen nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG zwingend vorzunehmen sind. Das gilt aber nur, wenn die Abschreibung versehentlich unterlassen wurde; dann ist der Restbuchwert auf die neu zu schätzende Restnutzungsdauer anhand der bisherigen Abschreibungsmethode zu verteilen.
Wurde die Abschreibung dagegen absichtlich unterlassen, um Steuervorteile zu erzielen[3] oder weil ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens überhaupt nicht bilanziert wurde,[4] scheidet die Nachholung der Abschreibung aus. Die Abschreibung ist dann anhand der Bemessungsgrundlage zu berechnen, die sich ergeben hätte, wenn das Wirtschaftsgut bisher korrekt abgeschrieben worden wäre. Das gilt z. B. auch für einen Lkw, der wegen fehlerhafter Beurteilung eines Mietkaufvertrags nicht aktiviert wurde.[5]
Abschreibung bei unterlassener Aktivierung
Ein Unternehmer nutzt seinen für 36.000 EUR (netto) am 3.4.2020 erworbenen Pkw zu mehr als 50 % betrieblich, hat ihn aber nicht im Betriebsvermögen aktiviert, sondern beschließt, dies zum 1.1.2022 nachzuholen.
Bei zutreffender bilanzieller Erfassung wäre der Pkw im Jahr 2020 mit 4.500 EUR (36.000 EUR : 6 Jahre = 6.000 EUR * 9/12) und im Jahr 2021 mit 6.000 EUR abzuschreiben gewesen. Daher hat er im Zeitpunkt der Zuordnung zum Betriebsvermögen noch einen Wert von 25.500 EUR (36.000 EUR ./. 4.500 EUR ./.6.000 EUR). Dieser Betrag ist auf die verbleibende Nutzungsdauer von 51 Monaten zu verteilen.
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