3.1 Verteilung des Restbuchwerts auf die Restnutzungsdauer
Beruht die in den Vorjahren unterlassene AfA auf einem Versehen des Steuerpflichtigen, z. B. einer Fehleinschätzung der Nutzungsdauer, d. h. dem Ansatz einer zu langen Nutzungsdauer oder einer rechtsirrigen Annahme und scheidet eine Teilwertabschreibung aus, ist die unterlassene AfA durch Verteilung des Restbuchwerts auf die neu zu schätzende Restnutzungsdauer nachzuholen.
Nachholung von AfA
Die X-OHG hat im Juli 01 für 100.000 EUR eine Maschine angeschafft (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 10 Jahre). Für das Jahr 01 hat die OHG die halbe lineare Jahres-AfA von 5.000 EUR als Aufwand verrechnet. Im Jahr 02 hat sie versehentlich ebenfalls nur eine AfA von 5.000 EUR (also 5.000 EUR zu wenig) vorgenommen, sodass die Maschine zum 31.12.02 einen Restbuchwert von 90.000 EUR hat. Eine Teilwertabschreibung scheidet aus. Die Veranlagung des Jahres 02 kann nach den Vorschriften der AO nicht mehr geändert werden. Die Maschine hat am 31.12.02 eine Restnutzungsdauer von 8 Jahren.
Die irrtümlich unterlassene AfA kann nachgeholt werden. Dies wird dadurch erreicht, dass der Restbuchwert zum 31.12.02 von 90.000 EUR auf die Restnutzungsdauer von 8 Jahren verteilt wird. Die AfA der Jahre 03 bis einschließlich 10 beläuft sich somit auf jährlich 11.250 EUR.
Nachholung auch bei Einnahmenüberschussrechnung
Die Nachholung der AfA beruht zwar auf dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs, der ungeachtet der für vergangenen Jahre eingetretenen Bestandskraft von Steuerbescheiden die Bilanzberichtigung und damit die Fehlerkorrektur bei falscher Bewertung von Wirtschaftsgütern in verfahrensrechtlich noch offenen Wirtschaftsjahren ermöglicht. Die Nachholung der AfA ist aber auch bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung und den Überschusseinkünften zulässig[1]. Hat also ein Steuerpflichtiger mit Einnahmenüberschussrechnung irrtümlich keine AfA für ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens angesetzt, kann er die unterlassene AfA "nachholen".
3.2 Sonderregeln für unterlassene Gebäude-AfA
Für die Unterlassung an sich gebotener Gebäude-AfA gelten besondere Grundsätze, die von den vorstehenden für bewegliche Wirtschaftsgütern abweichen. Die Nachholung einer zu niedrig vorgenommenen (unterlassenen) Gebäude-AfA in der Weise, dass der verbleibende Restwert auf die Restnutzungsdauer verteilt wird, ist nicht zulässig.[1] Im Fall der unterlassenen Gebäude-AfA gelten folgende Grundsätze, wobei danach zu differenzieren ist, nach welcher AfA-Methode das Gebäude abgeschrieben wird:
- Ist das Gebäude nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abgeschrieben worden und hat sich die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes nicht verändert, muss der Restbuchwert weiterhin mit den gesetzlich vorgeschriebenen AfA-Sätzen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abgeschrieben werden, sodass sich eine entsprechend verlängerter Abschreibungszeitraum ergibt.[2]
- Ist das Gebäude nach § 7 Abs. 5 EStG degressiv abgeschrieben hat; ist die AfA während des verbleibenden Abschreibungszeitraums weiterhin von den ungekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen,[3] weil § 7 Abs. 5 EStG zwingend eine nach Höhe und Zeit feste AfA-Staffelung vorschreibt.[4] Der nach Ablauf des in § 7 Abs. 5 EStG festgelegten Abschreibungszeitraums verbleibende Restwert ist entsprechend § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG in den Folgejahren in Höhe von 2 % der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten linear abzuschreiben.[5]
- Bei der linearen Gebäude-AfA nach Maßgabe der tatsächlichen Nutzungsdauer gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG wird im Fall der unterlassenen AfA der Restwert gleichmäßig auf die – ggf. neu zu schätzende – Restnutzungsdauer verteilt.[6]
Versehentlich unterlassene Gebäude-AfA
Für ein im Januar 01 angeschafftes sog. Wirtschaftsgebäude i. S. d. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG, dessen Anschaffungskosten 500.000 EUR betragen haben, ist in den Jahren 01 bis 05 versehentlich nur eine jährliche AfA von 2 % von 500.000 EUR = 10 000 EUR abgesetzt worden, sodass sich der Restbuchwert am 31.12.05/1.1.06 auf 450.000 EUR beläuft:
| Anschaffungskosten Januar 01 | 500.000 EUR | |
| ./. AfA 01 bis 05 | 5 × 10.000 EUR | ./. 50.000 EUR |
| Überhöhter Buchwert 31.12.05/1.1.06 | 450.000 EUR |
Die Veranlagungen der Jahre 01 bis 05 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar.
Ab dem Jahr 06 muss die AfA mit dem gesetzlich vorgeschriebenen Prozentsatz des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG von jährlich 3 % verrechnet werden, der einem Abschreibungszeitraum von 33,33 Jahren entspricht:
| Überhöhter Buchwert 1.1.06 | 450.000 EUR | |
| ./. AfA 06 bis 35 | 30 × 15.000 EUR | ./. 450.000 EUR |
| Restbuchwert 31.12.35 | 0 EUR |
Zur vollen Absetzung des überhöhten Restbuchwerts wird daher noch ein Abschreibungszeitraum von 30 Jahren benötigt. Dass sich dadurch der gesamte Abschreibungszeitraum abweichend von 33,33 Jahren auf 35 Jahre verlängert, ist ohne Bedeutung. Die unterlassene AfA ist damit nicht endgültig verloren.
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