Zusammenfassung

 
Überblick

Nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB sind bei Vermögensgegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, durch den Abschreibungsplan die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre zu verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Seit Inkrafttreten des BilMoG kann auf eine Prüfung der Nutzungsdauern unter speziell handelsrechtlichen Aspekten nicht mehr verzichtet werden. Vielmehr ist aus handelsrechtlicher Sicht für jeden Anlagenzugang ein entsprechender Abschreibungsplan zu ermitteln.[1] Verbindlich wird ein Abschreibungsplan mit Aufstellung der Bilanz, in der er erstmals berücksichtigt ist. Grundsätzlich ist der Abschreibungsplan i. S. d. § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB einzuhalten. Dennoch gibt es begründete Ausnahmefälle, in denen eine spätere Änderung des Abschreibungsplans notwendig wird oder vertretbar erscheint. Der Beitrag gibt Aufschluss über die Gründe.

[1] Meiner, DStR 2011 S. 1724.

1 Gründe für eine notwendige Planänderung

Eine Änderung des Abschreibungsplans ist unter Beachtung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit[1] nur bei Vorlage sachlicher Gründe möglich. Man unterscheidet zwischen notwendigen und freiwilligen Planänderungen. Eine notwendige Planänderung ist z. B. erforderlich, wenn

  • die Nutzungsdauer zu Beginn der Abschreibung z. B. irrtümlich zu lang bemessen wurde oder sich unerwartet verkürzt (Berichtigung der Nutzungsdauer),
  • die Abschreibungen nach dem bisherigen Plan die ersten Jahre der Nutzung zu gering belasten (Berichtigung der Abschreibungsmethode),
  • eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen wurde,
  • eine Zuschreibung zur Aufhebung einer außerplanmäßigen Abschreibung durchgeführt worden ist,
  • nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten für qualitative Verbesserungen des jeweiligen Wirtschaftsguts aufgewendet worden sind; in diesem Fall kann sich für die Zukunft die Restnutzungsdauer erheblich verlängern.[2]

In allen Fällen muss eine Planänderung durchgeführt werden, es sei denn, es handelt sich nur um eine nicht ins Gewicht fallende Abweichung.

Eine ursprünglich zu kurz geschätzte Nutzungsdauer macht i. d. R. keine Planänderung erforderlich, weil eine Unterbewertung durch Beibehaltung des alten Abschreibungsplans unter dem Gesichtspunkt kaufmännischer Vorsicht grundsätzlich zulässig ist. Nur wenn der Jahresabschluss bei Beibehaltung des alten Abschreibungsplans ein völlig falsches Bild von der Lage des Unternehmens geben würde, ist eine Planänderung zwingend. Bei einer zu kurz geschätzten Nutzungsdauer ist der Kaufmann berechtigt, den Plan freiwillig zu ändern.

2 Berichtigung der Nutzungsdauer

2.1 Nutzungsdauer zu lang angesetzt

Wird im Laufe der Abschreibung erkannt, dass die zunächst angesetzte voraussichtliche Nutzungsdauer

  • aus technischen Gründen (z. B. Einsatz des Vermögensgegenstandes zunächst im Einschichtbetrieb und später im Mehrschichtbetrieb),
  • aus wirtschaftlichen Gründen (z. B. verringerter betrieblicher Einsatz wegen Produktionsumstellung),
  • schließlich aus rechtlichen Gründen (z. B. Änderung der Umweltbestimmungen für den Einsatz des Vermögensgegenstandes) oder auch
  • irrtümlich

zu lang bemessen wurde, ist eine Planänderung zwingend.[1]

Stellt sich also im Lauf der Zeit heraus, dass ein Anlagegegenstand nur kürzer als ursprünglich geschätzt genutzt werden kann, ist für die restliche Nutzungsdauer ein neuer Abschreibungsplan zu erstellen. Aus ihm ergibt sich der Abschreibungskorrekturwert, der auf die restliche Nutzungsdauer verteilt wird.

 
Praxis-Tipp

Unerheblicher Abschreibungsbetrag

Ist der Abschreibungsfehlbetrag nicht erheblich, genügt es, wenn der Restbuchwert – unter Anwendung der bisherigen oder einer neuen Abschreibungsmethode – ab dem ersten offenen Jahr auf die restliche kürzere Nutzungsdauer verteilt wird. Das entspricht sowohl den handels- wie auch den steuerlichen Vorschriften.

 
Praxis-Beispiel

Korrektur der Nutzungsdauer und AfA-Folgen

Einzelgewerbetreibender A hat die Nutzungsdauer einer Maschine (Anschaffungskosten Anfang 01 = 120.000 EUR) auf 10 Jahre geschätzt. Er schreibt die Maschine linear ab. Am Ende des 5. Jahres stellt sich heraus, dass die voraussichtliche Nutzungsdauer der Maschine nur 8 Jahre, also die Restnutzungsdauer nur noch 3 Jahre beträgt.

Wegen der Verkürzung der Nutzungsdauer auf 8 Jahre muss A für den verbleibenden Nutzungszeitraum einen neuen Abschreibungsplan aufstellen:

Bezogen auf 10 Jahre Nutzungsdauer ergeben sich jährlich Abschreibungsbeträge von 12.000 EUR

Bezogen auf 8 Jahre Nutzungsdauer ergeben sich jährlich Abschreibungsbeträge von 15.000 EUR. D. h. in den ersten 5 Jahren sind nach dem ursprünglichen Abschreibungsplan 3.000 EUR zu wenig pro Jahr abgesetzt worden – insgesamt also 15.000 EUR.

Dieser Betrag kann handelsrechtlich im 5. Jahr nachgeholt werden. Im 5. Jahr kann also eine Abschreibung von 12.000 EUR + 15.000 EUR nachgeholte Abschreibung = 27.000 EUR angesetzt werden.

Ermittlung des Buchwerts zum 31.12.05

Nach 5 Jahren sind insgesamt 48.000 EUR (Abschre...

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