§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. verstößt gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989

Leitsatz

1. Gewährt eine nicht zur Anrechnung von KSt berechtigte (ausländische) Kapitalgesellschaft ihrer unbeschränkt steuerpflichtigen (inländischen) Schwester-Kapitalgesellschaft ein Darlehen, werden die dafür gezahlten Zinsen nur dann nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. in vGA umqualifiziert, wenn auch die (gemeinsame) Muttergesellschaft nicht zur Anrechnung von KSt berechtigt ist (Klarstellung des Senatsurteils vom 8.9.2010, I R 6/09, BStBl II 2013, 186, BFH/NV 2011, 154, BFH/PR 2011, 72; entgegen BMF-Schreiben vom 15.12.1994, BStBl I 1995, 25 Tz. 19).

2. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. ist nicht mit dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 vereinbar (Anschluss an Senatsurteil vom 8.9.2010, I R 6/09, BStBl II 2013, 186, BFH/NV 2011, 154, BFH/PR 2011, 72).

Normenkette

Art. 24 Abs. 3 und 4 DBA-USA 1989; § 8a KStG 1999 a.F.

Sachverhalt

Die Geschäftsanteile der Klägerin, einer GmbH, wurden von einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft (LLC) gehalten. Die LLC hielt in jenen Jahren desgleichen sämtliche Anteile an einer irischen Ltd. Die Klägerin verfügte zunächst über ein Stammkapital von 25.000 EUR, das im Jahre 2000 durch Gesellschafterbeschluss auf 2,5 Mio. EUR erhöht wurde.

Im Zuge einer Umstrukturierung der international tätigen Unternehmensgruppe erwarb die Klägerin im selben Jahr von einer inländischen GmbH einen bestimmten Geschäftsbereich. Die irische Ltd. gewährte der Klägerin für diesen Erwerb ein Darlehen i.H.v. 16,5 Mio. EUR.

Abweichend von der Klägerin rechnete das FA die dafür verausgabten Zinsen dem Einkommen gem. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 34 Abs. 1a) KStG 1999 a.F. hinzu. Die anschließende Klage blieb erfolglos (Hessisches FG vom 25.1.2012, 4 K 611/08, Haufe-Index 3289376, EFG 2012, 1305).

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf und gab der Klage statt. Das geschah letztlich mit den in den Praxis-Hinweisen skizzierten Gründen des Urteils vom 8.9.2010, I R 6/09 (BStBl II 2013, 186, BFH/NV 2011, 154, BFH/PR 2011, 72). Das FG hatte zwar bemerkt, es weiche davon nicht ab. Tatsächlich verhielt es sich aber anders.

Hinweis

1. Es geht um altes oder sog. ausgelaufenes Recht: Die "fiktive" vGA im Rahmen der Gesellschafterfinanzierung gem. § 8a KStG a.F.

Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. galten Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von KSt berechtigten Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt gewesen ist, dann als vGA, wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart wurde und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners überstieg. Die Hinzurechnung als vGA unterblieb, wenn die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte.

Darin hatte der BFH bereits in seinem Urteil vom 8.9.2010, I R 6/09 (BStBl II 2013, 186, BFH/NV 2011, 154, BFH/PR 2011, 72) diskriminierende Wirkungen für Kapitalgesellschaften mit ausländischen Anteilseignern erkannt. Denn für die nachteilige Umqualifizierung der geleisteten Zinsen in vGA unterschied § 8a KStG 1999 a.F. in seinen tatbestandlichen Voraussetzungen im Ergebnis danach, ob es sich um eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft mit einem nicht zur Anrechnung von KSt berechtigten Anteilseigner handelte. Ist dies der Fall, sah das Gesetz von der Umqualifizierung und Hinzurechnung ab.

2. Durch die Umqualifizierung wird gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 5 OECD-MA verstoßen.

Denn es werden zwar nicht ausschließlich, typischerweise jedoch ganz überwiegend und in erster Linie diejenigen Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise, unmittelbar oder mittelbar einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, gegenüber entsprechenden Unternehmen mit im Inland ansässigen Anteilseignern steuerlich benachteiligt.

Dass die tatbestandlichen Unterscheidungsmerkmale der fehlenden Anrechnungsberechtigung zur KSt (in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F.) unmittelbar nicht auf die Ansässigkeit der Anteilseigner abstellten, tut insoweit nichts zur Sache. Ausschlaggebend ist hier, dass von der fehlenden Nichtanrechnungsberechtigung vorrangig im anderen Vertragsstaat ansässige Anteilseigner betroffen sind und dadurch im Ergebnis eine diskriminierende Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften mit in- und ausländischen Anteilseignern bewirkt wird.

Der BFH macht sich hierbei die "Belastungsmengen-Maßstäbe" zu eigen und überträgt diese wertungsmäßig eins zu eins auf das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot, welche der EuGH – dort allerdings bezogen auf die EG-Diskriminierungsverbote – aufgestellt hat: Die "Mehrheit" der betroffenen Gesel...