Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / VII. Rückstellungen

1. Ansatz sonstiger Rückstellungen

Tz. 120

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Nach HGB und IFRS für KMU sind Rückstellungen für dem Grund und der Höhe nach unsichere Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften anzusetzen. (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB; Sec. 21.4 und 21A.2). Nach dem Passivierungsgrundsatz des HGB und der Definition einer Schuld des IFRS für KMU sind Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen zu passivieren, wenn eine rechtliche oder faktische Verpflichtung gegenüber Dritten vorliegt, der sich das bilanzierende Unternehmen nicht (mehr) einseitig entziehen kann (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele 2011, S. 412–416; Binger 2009, S. 208; Siegel, DStR 2002, S. 1192; Sec. 21.6 Satz 1 und 2; Kirsch 2009, S. 143). Zudem muss die Verpflichtung wirtschaftlich verursacht sein, dh. den Auszahlungen aus der Verpflichtung stehen keine künftigen Erträge gegenüber (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele 2011, S. 415; Naumann, WPg 1991, S. 536; vgl. für den IFRS für KMU Sec. 21.6, wonach "obligations, that will arise from the entity’s future actions" nicht den Tatbestand einer Verpflichtung erfüllen. Vgl. auch ausführlich Brembt 2010, S. 114–116).

Tz. 121

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Ein weiteres Kriterium zum Ansatz von Verbindlichkeitsrückstellungen nach HGB und IFRS für KMU ist, dass das bilanzierende Unternehmen aus der Verpflichtung wahrscheinlich in Anspruch genommen wird. Dieses Kriterium ist erfüllt, wenn mehr, dh. stichhaltige Gründe für eine Inanspruchnahme sprechen (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele 2011, S. 414; Moxter, BB 1999, S. 519; Sec. 21.4(b)). Aufgrund der bedeutenden Rolle des Vorsichtsprinzips im HGB wird oft argumentiert, dass in einem HGB-Abschluss eine Rückstellung bei einer geringeren (subjektiven) Eintrittswahrscheinlichkeit der Verpflichtung als nach IFRS für KMU anzusetzen ist (vgl. Simons/Grathwohl, in: Bruns/Eierle et al. (Hrsg.), IFRS for SMEs, Abschn. 21, Tz. 116). Allerdings bestehen bei der Beurteilung der Gründe und der Festlegung der (subjektiven) Eintrittswahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung weitreichende Ermessensspielräume, aufgrund derer im HGB-Abschluss angesetzte Verbindlichkeitsrückstellungen auch nach IFRS für KMU akzeptabel sind (vgl. Kirsch 2009, S. 144; Hoffmann, in: Haufe IFRS-Kommentar, 7. Aufl., § 21, Rn. 37 f, 107; v. Keitz et al., in: IFRS-Komm., Teil B, IAS 37, Tz. 60; AKEU 1999, S. 139. Vgl. leicht einschränkend Moxter, BB 1999, S. 524).

Tz. 122

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Neben Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen sind in einem Abschluss nach HGB – ergänzend zum Passivierungsgrundsatz – in engen Grenzen Aufwandsrückstellungen für unterlasse Instandhaltung und Abraumbeseitigung anzusetzen (§ 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Da solche Aufwandsrückstellungen nach IFRS für KMU nicht zulässig sind, werden mit einem HGB-Abschluss, in dem Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB zu bilden sind, die diesbezüglichen Regeln des IFRS für KMU nicht eingehalten.

2. Bewertung sonstiger Rückstellungen

Tz. 123

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Rückstellungen sind nach HGB und IFRS für KMU mit ihrem Erfüllungsbetrag zu bewerten. Das bedeutet, bei der Bewertung der Rückstellung sind ausreichend objektiv nachprüfbar eintretende Preis- und Kostensteigerungen bis zum Zeitpunkt der Erfüllung der der Rückstellung zugrunde liegenden Verpflichtung zu berücksichtigen (vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 36; Pawelzik/Theile, in: IFRS Handbuch, 4. Aufl., Rn. 2353). Zudem sind Rückstellungen mit einer (Rest-)Laufzeit von über einem Jahr nach HGB und IFRS für KMU abzuzinsen. Dabei wird indes durch den im HGB-Abschluss anzuwendenden durchschnittlichen Marktzinssatz gem. Rückstellungsabzinsungsverordnung den Regeln des IFRS für KMU zur Abzinsung von Rückstellungen nicht entsprochen, da diese eine Abzinsung mit einem am Abschlussstichtag gültigen Marktzinssatz vorsehen (Sec. 21.7).

Tz. 124

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Ein weiterer Unterschied bei der Bewertung von Rückstellungen im Abschluss nach HGB zu den Regeln des IFRS für KMU ergibt sich bei Berücksichtigung der Unsicherheit über die Höhe des Erfüllungsbetrags bei einzelnen Verpflichtungen. Während im HGB-Abschluss der Auszahlungsbetrag mit der (subjektiv) höchsten Eintrittswahrscheinlichkeit um eine Vorsichtskomponente so zu erhöhen ist, dass die Rückstellung sehr wahrscheinlich nicht unterdotiert ist, ist es nach IFRS für KMU nicht zulässig, den (subjektiv) wahrscheinlichsten Auszahlungsbetrag bei der Rückstellungsbewertung zu erhöhen (vgl. Baetge et al., PiR 2007, S. 317; Moxter, BB 1999, S. 523; Pellens et al. 2008, S. 438 f.). Allerdings kann sich aus der subjektiv prognostizierten, diskreten Wahrscheinlichkeitsverteilung der Auszahlungsszenarien ergeben, dass die Auszahlung des Szenarios mit der höchsten Eintrittswahrscheinlichkeit zugleich nur mit einer geringen Wahrscheinlichkeit übertroffen wird und damit der Wertansatz nach HGB demjenigen nach den Regeln des IFRS für KMU entspricht (vgl. Hoffmann, in: Haufe IFRS-Kommentar, 7. Aufl., § 21, Rn. 116). Für einen Abschluss nach HGB, der an den IFRS für KMU ang...