Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / IX. Erlösrealisation und Ausweis der Umsatzerlöse

1. Erlösrealisation bei Kaufverträgen

Tz. 150

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Für den Verkauf von Gütern sind in einem HGB-Abschluss Umsatzerlöse zu erfassen, wenn die im Kaufvertrag geschuldete Leistung durch den Verkäufer erbracht wurde und damit abrechenbar geworden ist (vgl. Leffson 1987, S. 262). Ab diesem Zeitpunkt trägt der Käufer die Gefahr des zufälligen Untergangs der Sache (vgl. Lüders 1987, S. 141). Nach IFRS für KMU sind aus dem Verkauf von Gütern resultierende Umsatzerlöse zu realisieren, wenn die mit dem Eigentum an der verkauften Sache verbundenen wesentlichen Risiken und Verwertungschancen auf den Käufer übergegangen sind und weiterhin die Höhe der Erlöse und Kosten der Transaktion verlässlich bestimmbar sind und der Nutzenzufluss aus der Transaktion wahrscheinlich ist (Sec. 23.10). Bei einfachen Kaufverträgen gehen die wesentlichen Risiken und Chancen an der verkauften Sache auf den Käufer über, wenn die Eigentumsrechte an der verkauften Sache an den Käufer übergegangen sind und dadurch der Verkäufer die geschuldete Leistung erbracht hat. Damit sind bei einfachen Kaufverträgen die Umsatzerlöse nach HGB zum gleichen Zeitpunkt wie nach den Regeln des IFRS für KMU zu erfassen (vgl. Pilhofer 2002, S. 169).

Tz. 151

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Nach HGB und IFRS für KMU sind hinsichtlich der Realisation von Umsatzerlösen Kaufverträge unterschiedlich zu behandeln, die ein Rückgaberecht des Käufers enthalten. Da während der Rückgabefrist die Leistung des Verkäufers noch nicht endgültig abrechenbar ist, dürfen in einem HGB-Abschluss noch keine Umsatzerlöse realisiert werden (vgl. Leffson 1987, S. 264). Hingegen gelten die wesentlichen Risiken und Chancen nach IFRS für KMU als übertragen, wenn statistisch verlässliche Informationen vorliegen, dass das Rückgaberecht sehr wahrscheinlich nicht ausgeübt wird (Sec. 23. 12(d)). Allerdings werden die Anforderungen an eine verlässliche Schätzung der Rückgabewahrscheinlichkeit nicht konkretisiert und dürfen daher sehr restriktiv ausgelegt werden (vgl. Plock 2004, S. 92). Dadurch ergibt sich, dass es in vielen Fällen als konform mit dem IFRS für KMU angesehen werden kann, wenn in einem HGB-Abschluss Umsatzerlöse bei bestehenden Rückgaberechten des Käufers nicht realisiert werden.

2. Erlösrealisation bei Werk- und Dienstverträgen

Tz. 152

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Bei Werkverträgen schuldet der Verkäufer das vereinbarte Arbeitsziel und die Preisgefahr geht dementsprechend bei der Abnahme des Werkes durch den Käufer auf diesen über (§§ 631 Abs. 1, 644 Abs. 1 BGB). In einem Abschluss nach HGB sind Umsatzerlöse aus Werkverträgen beim Verkäufer daher erst mit der Abnahme des Werkes durch den Käufer zu realisieren. Dieses Vorgehen wird als completed-contract-Methode bezeichnet (vgl. Krawitz, DStR 1997, S. 888; Baetge/Kirsch/Thiele 2011, S. 361). Nach IFRS für KMU ist hingegen geregelt, dass Umsatzerlöse aus Werkverträgen anteilig anhand des Fertigstellungsgrads – mindestens aber in Höhe der bisher angefallenen Auftragskosten – zu realisieren sind. Dieses Vorgehen wird als percentage of completion-Methode bezeichnet (Sec. 23.17 und 21–27; vgl. auch Brune, in: Bruns/Eierle et al. (Hrsg.), IFRS for SMEs, Abschn. 23, Tz. 51 und 73). Da die im HGB-Abschluss anzuwendende Methode der Erlösrealisierung nach IFRS für KMU nicht zulässig ist und zu einer von den Regeln des IFRS für KMU abweichenden Darstellung der wirtschaftlichen Lage führt, wenn Werkverträge über den Bilanzstichtag noch nicht abgeschlossen sind, kann mit einem HGB-Abschluss bei der Bilanzierung von Werkverträgen den diesbezüglichen Regeln des IFRS für KMU nicht entsprochen werden (vgl. Kirsch, PiR 2010, S. 4; aA Haaker/Hoffmann, PiR 2010, S. 52). Dies gilt auch, wenn für die Abwicklung von Werkverträge in einem Unternehmen weniger als ein Jahr benötigt wird, denn es ist davon auszugehen, dass ein Teil der Werkverträge über den Bilanzstichtag abgewickelt wird und sich damit abweichende Darstellungen nach HGB und IFRS für KMU ergeben.

Tz. 153

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Im Unterschied zu Werkverträgen wird bei Dienstverträgen zivilrechtlich nur die Tätigkeit als solche geschuldet (§ 611 Abs. 1 BGB). Daher sind bei Dienstverträgen, die den Rahmen für mehrere Teilleistungen bilden, in einem HGB-Abschluss Umsatzerlöse für jede erbrachte Teilleistung zu realisieren. Dies entspricht weitgehend der nach IFRS für KMU für Dienstverträge anzuwendenden percentage of completion-Methode (vgl. Unkelbach 2009, S. 109). Bezieht sich ein Dienstvertrag hingegen auf eine einmalig zu erbringende Leistung, ist (wie bei Werkverträgen) im HGB-Abschluss die completed-contract-Methode anzuwenden, während davon abweichend in einem Abschluss nach IFRS für KMU die percentage of completion-Methode anzuwenden wäre.

Tz. 154–155

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

(einstweilen frei)

3. Definition des Ausweises von Umsatzerlösen

Tz. 156

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Durch das BilRuG wurde die Definition der Erträge, die in der GuV als Umsatzerlöse auszuweisen sind, geändert. Zum einen wurde in § 277 Abs. 1 HGB der Bezug auf die Erlöse der "gewöhnlichen Geschäftstätigkeit" und auf die "typischen Erzeugnisse u...