Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / IX. Darstellungsstetigkeit

Tz. 67

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Der Grundsatz der Stetigkeit leitet sich aus dem allgemeinen Prinzip der Vergleichbarkeit ab (CF.QC20ff.; vgl. IFRS-Komm., Teil A, Kap. II, Tz. 130ff.). IAS 1.45 regelt indes – dem Anwendungsbereich des Standards entsprechend – nur die Darstellungsstetigkeit (consistency of presentation). Darüber hinaus wird – generell in Bezug auf Rechnungslegungsmethoden – die Anwendung des Stetigkeitsgrundsatzes durch IAS 8 geregelt (s. IAS 8.13; vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 8, Tz. 72ff.).

Tz. 68

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IAS 1.45 fordert, dass die Darstellung und der Ausweis von Posten im Abschluss grundsätzlich von einer Periode zur nächsten beizubehalten sind. Dem Terminus Darstellung ist in diesem Zusammenhang ein weites Begriffsverständnis zugrunde zu legen (vgl. Tz. 25). Die Forderung nach Darstellungsstetigkeit bezieht sich auf alle Abschlussbestandteile einschließlich des Anhangs.

Tz. 69

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Darstellungsstetigkeit bedeutet, dass sowohl die Posten als solche, Postenbezeichnungen, die Gliederung/Struktur (inkl. Reihenfolge, Zwischensummen etc.) des jeweiligen Abschlussbestandteils sowie die Ein- und Zuordnung von Geschäftsvorfällen zu den betreffenden Posten von einer Periode zur nächsten beibehalten werden. Dies bezieht sich sowohl auf in den Standards normierte verpflichtende Darstellungsvorschriften als auch auf die in den Standards eingeräumten Darstellungswahlrechte; bspw. können viele Posten wahlweise in der Bilanz bzw. Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis (Gesamtergebnisrechnung) dargestellt oder im Anhang ausgewiesen werden. Darstellungsstetigkeit hat neben der zeitlichen auch eine sachliche Dimension, dh., gleiche Sachverhalte sind grundsätzlich nach denselben Grundsätzen darzustellen.

Tz. 70

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Eine Änderung in der Darstellungsweise ist nach IAS 1.45 nur gestattet und zugleich erforderlich, wenn

• eine wesentliche Änderung des Tätigkeitsfelds des Unternehmens oder eine Überprüfung der Darstellung des Abschlusses zeigt, dass eine Änderung der Darstellung oder der Gliederung unter Berücksichtigung der in IAS 8 enthaltenen Kriterien zur Auswahl bzw. zur Anwendung der Rechnungslegungsmethoden zu einer besser geeigneten Darstellungsform führt (IAS 1.45 (a)) oder
• ein IFRS eine geänderte Darstellung vorschreibt (IAS 1.45 (b)).

Tz. 71

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Als Beispiel für eine "wesentliche Änderung des Tätigkeitsfelds des Unternehmens" wird in IAS 1.46 ein bedeutender Erwerb oder eine bedeutende Veräußerung des Unternehmens aufgeführt. Dies kann bspw. Tochtergesellschaften (Änderung des Konsolidierungskreises), aber auch Niederlassungen oder Teilbetriebe betreffen. Für den Fall, dass die Änderung der Tätigkeiten des Unternehmens die Kriterien für aufgegebene Geschäftsbereiche iSv. IFRS 5 erfüllt, ergeben sich spezielle Darstellungsvorschriften aus diesem Standard (s. IFRS 5.31ff.; vgl. im Einzelnen IFRS-Komm., Teil B, IFRS 5, Tz. 114ff.).

Eine Anpassung von Vergleichszahlen ist im hier relevanten Kontext abseits von IFRS 5 grundsätzlich nicht vorgesehen und damit nicht zulässig (zur Anpassung von Vorjahreszahlen vgl. Tz. 64ff.). Inwieweit eine Drei-Spalten-Darstellung (Berichtsjahr, Vorjahr sowie angepasstes Vorjahr) in der Bilanz, Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis (Gesamtergebnisrechnung) etc., wie sie bei Änderungen des Konsolidierungskreises nach HGB zulässig ist (vgl. IDW RS HFA 44, Tz. 15ff.), auch nach IFRS zulässig ist, ist nicht eindeutig geregelt. Nach der vorläufigen Agenda-Entscheidung auf der IFRS IC Sitzung im Januar 2014 erschien die Darstellung zusätzlicher Pro-Forma-Spalten als grundsätzlich unzulässig. In der finalen Agenda-Entscheidung vom Mai 2014 wurde indes lediglich von Bedenken von einigen IFRS IC Mitgliedern und von Regulatoren bzgl. des Ausweises von nicht nach IFRS ermittelten Informationen, insbesondere wenn diese in den primären Abschlussbestandteilen aufgenommen werden, gesprochen (vgl. IFRIC Update Januar 2014, S. 9f. u. Mai 2014, S. 8). Es wurde angeregt, diese Thematik im Rahmen der Angabeninitiative näher zu betrachten. Im Rahmen dieses Projektes wurden – ohne dass diese Thematik hierbei adressiert wurde – ua. IAS 1.55A und 1.85A eingefügt, die bestimmen, dass Zwischensummen in der Bilanz bzw. der Gesamtergebnisrechnung sich aus nach IFRS ermittelten Beträgen zusammensetzen müssen. Insoweit erscheint die Zulässigkeit einer Drei-Spalten-Darstellung kritisch zu sein.

Tz. 72

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Voraussetzung für eine Durchbrechung der Darstellungsstetigkeit ist iSd. decision usefulness gem. IAS 1.46 zudem, dass

• durch die Änderung Informationen gegeben werden, die zuverlässig und für die Adressaten relevanter sind und
• die neue Darstellungsform wahrscheinlich auch in der Zukunft Bestand hat.

Für die Beurteilung, ob eine geänderte Darstellung oder Gliederung zuverlässige Informationen liefert, die zudem eine höhere Relevanz für die Adressaten des Abschlusses auf...