1. Anforderungen aus Sicht der Finanzanalyse
Tz. 64
Stand: EL 38 – ET: 6/2019
Hinsichtlich der Gliederung der GuV sind aus Sicht der Finanzanalyse zumindest zwei Aspekte von Bedeutung. Im Falle der Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sind zum einen gesamtkostenbezogene Informationen zB zu den Personal- und Materialaufwendungen erforderlich. Zum anderen ist eine Aufspaltung des ausgewiesenen Erfolgs und seiner Komponenten in Abhängigkeit von der Nachhaltigkeit der enthaltenen Aufwendungen und Erträge unter Ergebnisprognoseaspekten wünschenswert. Die Erfolgsspaltung sollte in diesem Zusammenhang eine Trennung zwischen operativen Erfolgsbestandteilen und Positionen des Finanzergebnisses sowie ungewöhnlichen Aufwendungen und Erträgen vorsehen. Ergänzend sollte eine Trennung von periodenbezogenen und aperiodischen Aufwendungen und Erträgen erfolgen.
Je nach Analysezweck kann es darüber hinaus erforderlich sein, die getrennten Erfolgsbestandteile einer Nachsteuerbetrachtung zu unterziehen. Bspw. zielt die Kreditanalyse darauf ab, die Fähigkeit des Unternehmens abzuschätzen, Tilgungs- und Zinszahlungen leisten zu können; hier interessiert dann eine entsprechende Zahlungsfähigkeit nach Berücksichtigung von Steueraufwendungen bzw. Steuerzahlungen.
Die Einschätzung des nachhaltig erzielbaren operativen Erfolgs kann überdies durch die in der Gesamtergebnisrechnung enthaltenen Auswirkungen von Fair-Value-Änderungen beeinträchtigt sein, so dass eine entsprechende Separierung dieser Aufwendungen und Erträge unabdingbar ist.
Tz. 65
Stand: EL 38 – ET: 6/2019
Bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Standards IFRS 15 "Erlöse aus Verträgen mit Kunden" am 01.01.2018 galten in IAS 18 und IAS 11 verschiedene Prinzipien der Umsatz- und Ergebnisrealisierung. Während IAS 11 eine Ergebnis- und Umsatzrealisierung nach dem Leistungsfortschritt bei der Auftragsabwicklung vorsah, verlangte IAS 18 grundsätzlich eine entsprechende Umsatz- und Ergebnisrealisierung in Abhängigkeit von der vollständigen Leistungserbringung. Der neue IFRS 15führt zumindest formal zu einem einheitlichen Standard für die bilanzielle Abbildung von Kundenverträgen und der damit verbundenen Umsatz- und Ergebnisrealisierung. Es wird ein geschäftsvorfallunabhängiger Ansatz verfolgt. Das Kernprinzip des IFRS 15 zielt darauf ab, Umsatzerlöse grundsätzlich in der Höhe der Gegenleistung zu erfassen, mit der das berichtende Unternehmen im Gegenzug für die Übertragung von Gütern oder für die Erbringung von Dienstleistungen erwartungsgemäß rechnen kann (vgl. Breidenbach, BBK 2014, S. 632). Dieses Kernprinzip wird mit einem fünfstufigen Rahmenmodell umgesetzt. Bei der Erfassung von Umsatzerlösen aus Kundenverträgen sind sukzessive folgende fünf Schritte durchzuführen: Die Identifikation von Kundenverträgen (1) und der vertraglichen Leistungsverpflichtungen (2), die Bestimmung (3) und Aufteilung (4) des Transaktionspreises sowie die Umsatzrealisierung mit Erfüllung der Leistungsverpflichtung durch Übertragung der Kontrolle über die zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden (5).
Der neue Standard sieht weiterhin in Abhängigkeit vom Vorliegen bestimmter Bedingungen sowohl eine zeitraumbezogene Umsatzrealisierung in Anlehnung an IAS 11 (IFRS 15.35–37, 39–45) als auch eine zeitpunktbezogene Umsatzrealisierung in Anlehnung an IAS 18 (IFRS 15.38) und damit letztendlich wiederum unterschiedliche Modelle der Umsatzrealisierung vor (vgl. Wüstemann/Wüstemann, BB 2011, S. 3117–3119).
Kundenspezifische Fertigungsaufträge, insbesondere solche mit längerer Auftragsdauer, unterliegen durch die Anwendung der Percentage of Completion-Methode gemäß der zeitraumbezogenen Umsatzrealisierung möglichen künftigen Ergebnisrisiken. Zur Einschätzung dieser Ergebnisrisiken sind zB Informationen zur Höhe des Ausfallrisikos vor Auftragsbeendigung eine sinnvolle Erweiterung der Informationsbasis. Darüber hinaus erhöht eine Erfolgsaufspaltung nach homogenen Geschäftsbereichen und Regionen die Prognosequalität.
Angaben zu der während der Auftragsabwicklung zur Verfügung stehenden freien Liquidität verbessern die Möglichkeit der Prognose der künftigen Liquiditätslage.
2. Pflichtangaben nach IFRS
Tz. 66
Stand: EL 38 – ET: 6/2019
Die Erfolgsspaltung wird durch die IFRS unter verschiedenen Aspekten behandelt. Eine Aufteilung des Ergebnisses erfolgt nach IAS 1.82 bezogen auf den betrieblichen (operativen) Bereich, den Finanzbereich sowie den Steuerbereich.
Tz. 67
Stand: EL 38 – ET: 6/2019
IAS 1.99 erlaubt die Darstellung des operativen Bereichs in der GuV entweder nach dem Umsatzkostenverfahren oder nach dem Gesamtkostenverfahren. Da die funktionsbezogene Gliederung des Umsatzkostenverfahrens bspw. die Höhe der Personalaufwendungen und der Abschreibungen des Geschäftsjahres nicht unmittelbar erkennen lässt, müssen Unternehmen, die das Umsatzkostenverfahren anwenden, nach IAS 1.104 zusätzliche Informationen zu bestimmten Aufwandsarten, insbesondere zum (planmäßigen) Abschreibungsaufwand und zum Personalaufwand, geben.
Tz. 68
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Darüber hinaus sieht IFRS 5.33 di...
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