Tz. 16
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Die Anwendung von IFRS 16 knüpft an das Vorliegen eines Leasingverhältnisses iSd. IFRS 16.9 an (IFRS 16.3; vgl. Tz. 5). Wird ein solches Leasingverhältnis aufseiten des Kunden identifiziert, so hat er als Leasingnehmer vorbehaltlich der Ansatzwahlrechte (vgl. Tz. 6ff.) ein Nutzungsrecht sowie eine korrespondierende Leasingverbindlichkeit iSd. right-of-use models anzusetzen (vgl. Tz. 51ff.). Liegt aus der Perspektive des Kunden kein solches Leasingverhältnis vor, sondern werden Zahlungen für die Nutzung eines Vermögenswertes im Rahmen eines reinen Dienstleistungsvertrags geleistet (zu den konzeptionellen Unterschieden zwischen einem Leasing- und einem Dienstleistungsvertrag IFRS 16.BC32–BC34), so sind diese Zahlungen idR als laufender Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen, und es erfolgt gerade kein bilanzieller Ansatz eines Nutzungsrechts und einer Leasingverbindlichkeit. Folglich kommt für den Kunden/den potenziellen Leasingnehmer der Definition eines Leasingverhältnisses vor dem Hintergrund der Abgrenzung eines bilanzwirksamen Leasingverhältnisses auf der einen Seite sowie eines bilanzunwirksamen schwebenden Geschäfts auf der anderen Seite eine hohe Bedeutung zu (vgl. Gruber, DB 2013, S. 2223; auch vgl. Tz. 36). Hier wird in der Literatur kritisch angemerkt, dass vormalige Gestaltungsmöglichkeiten nach IAS 17 mit Blick auf die Bilanzwirksamkeit eines Leasingverhältnisses (Operating- vs. Finance-Leasingverhältnis; vgl. Tz. 1f.) nunmehr lediglich auf eine andere Ebene, namentlich auf die Ebene der Identifizierung eines Leasingverhältnisses, verlagert worden seien (vgl. Schneider, DK 2017, S. 447; Schüttler, DK 2018, S. 495).
Aus der Perspektive des Lieferanten/des potenziellen Leasinggebers markiert die Identifizierung eines Leasingverhältnisses regelmäßig die Trennlinie zwischen der Anwendung von IFRS 15 und IFRS 16, sodass auch hier die Definition eines Leasingverhältnisses von erheblicher Bedeutung für die Bilanzierung ist (vgl. zur Bedeutung der Leasingdefinition auch Eckl et al., DB 2016, S. 669; Dollereder, 2018, S. 56f.; Ganssauge/Klockmann/Alymov, WPg 2016, S. 742; Bardens/Duhr/Heining, IRZ 2016, S. 260; Gruber/Hartmann-Wendels, KoR 2016, S. 443–445; Dinh et al., PiR 2016, S. 236f.).
Tz. 16a
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Der Bilanzierende hat zu Beginn eines Vertrags (at inception) – oder bei Änderung der Vertragsbedingungen (IFRS 16.11) – zu prüfen, ob der Vertrag ein Leasingverhältnis begründet oder enthält (IFRS 16.9). Dabei ist es nicht entscheidend, ob ein Vertrag tatsächlich als "Leasingvertrag" bezeichnet wird (vgl. Freiberg/Klitzsch, BB 2018, S. 1131). Vielmehr werden Leasingverhältnisse iSd. IFRS 16.9 regelmäßig durch Miet-, Pacht-, Service- oder auch durch Outsourcingverträge begründet oder sind in derartigen Vertragswerken enthalten (vgl. Dietrich/Stoek, IRZ 2018, S. 177). Konkret basiert ein Leasingverhältnis iSd. IFRS 16.9 auf einem Vertragswerk, das das Recht zur Kontrolle der Nutzung eines identifizierten Vermögenswertes über einen bestimmten Zeitraum im Austausch für eine Gegenleistung, bspw. die Zahlung eines Entgelts, regelt ("a contract, or part of a contract, that conveys the right to use an asset (the underlying asset) for a period of time in exchange for consideration"; IFRS 16 Appendix A (lease)). Aus dieser Definition, die von den konkretisierenden Anwendungsleitlinien in IFRS 16.B9–B33 flankiert wird, folgen zwei Definitionskriterien, die kumulativ erfüllt sein müssen, damit ein Leasingverhältnis nach IFRS 16 begründet wird:
- Es muss ein identifizierter Vermögenswert vorliegen, der für die Vertragserfüllung genutzt wird (identified asset; IFRS 16.B13–B20; vgl. Tz. 18ff.; hier bezeichnet als "Definitionskriterium 1"), und
- durch den Vertrag muss das Recht zur Kontrolle der Nutzung des identifizierten Vermögenswertes für den gesamten Verwendungszeitraum auf den Kunden übertragen werden (right to control the use; IFRS 16.B9 iVm. IFRS 16.B21–B30; vgl. Tz. 26ff.; hier bezeichnet als "Definitionskriterium 2").
Angesichts des zweiten Definitionskriteriums überträgt der Standardsetzer durch diese Herangehensweise das Control-Konzept aus IFRS 10 und IFRS 15 auch auf die Definition eines Leasingverhältnisses. So ist allgemein zu prüfen, ob ein möglicher Leasingnehmer exklusiv die Kontrolle über die Nutzung eines Vermögenswertes für eine bestimmte Zeit erhält (vgl. Edelmann, WPg 2016, S. 260; IFRS 16.BC117). Erst dann ist der Kunde in der Lage, den gesamten wirtschaftlichen Nutzen aus einem identifizierten Vermögenswert über den entsprechenden Zeitraum zu ziehen (vgl. auch Ganssauge/Klockmann/Alymov, WPg 2016, S. 736). Im Unterschied dazu verbleibt bei einem Dienstleistungsvertrag das Recht zur Kontrolle der Nutzung beim Lieferanten (vgl. Edelmann, WPg 2016, S. 260; IFRS 16.BC32–BC34).
Tz. 16b
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Der in der Leasingdefinition angesprochene bestimmte Zeitraum (period of time) muss nicht zwingend in Zeiteinheiten angegeben we...
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