Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / d. Echte Aufrechnungsdifferenzen

Tz. 276

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Aufrechnungsdifferenzen werden als "echt" bezeichnet, wenn sich konzerninterne Ansprüche und Verpflichtungen aufgrund von Ansatz- und Bewertungsvorschriften in unterschiedlicher Höhe gegenüberstehen und diese sich bei Anwendung konzerneinheitlicher Bewertungsmethoden iSd. IFRS 10.19 nicht vermeiden lassen. Echte Aufrechnungsdifferenzen sind im Zuge der Schuldenkonsolidierung zu eliminieren, da gem. IFRS 10 Appendix A die wirtschaftliche Lage des Konzerns so zu zeigen ist, als ob die Geschäftsvorfälle, aus denen die Differenzen resultieren, gar nicht stattgefunden hätten. Zum Zweck der periodengerechten Ermittlung des Konzernerfolges (accrual-principle, IAS 1.27f.) ist zu beachten, in welcher Berichtsperiode die Aufrechnungsdifferenzen entstanden sind.

Tz. 277

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Sind die Differenzen vollständig in der aktuellen Berichtsperiode entstanden und wurden sie im Einzelabschluss des einbezogenen Unternehmens – zB durch die Bildung einer Rückstellung für konzerninterne Garantieverpflichtungen – erfolgswirksam berücksichtigt, sind sie nach dem Einheitsgrundsatz bei der Konsolidierung erfolgswirksam zu neutralisieren. Die Konsolidierungsbuchung muss demnach entgegengesetzt zu der erfolgswirksamen Einbuchung der Verpflichtung oder des Anspruchs erfolgen. Infolgedessen führen passivische Aufrechnungsdifferenzen zu einem positiven Beitrag zum Konzernjahreserfolg. Der Konzernjahreserfolg ist dann höher als die Summe der Jahreserfolge der einbezogenen Unternehmen; aktivische Aufrechnungsdifferenzen führen dagegen zu einem niedrigeren Konzernjahreserfolg (vgl. entsprechend zum handelsrechtlichen Konzernabschluss Schildbach, 7. Aufl., S. 258f.). Sind echte Aufrechnungsdifferenzen hingegen vollständig erfolgsneutral entstanden (zB im Rahmen einer Währungsumrechnung nicht monetärer Posten), ist im Zweifel eine erfolgsneutrale Eliminierung erforderlich.

Tz. 278

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Da der Konzernabschluss in jedem Jahr erneut aus der Summe der Einzelabschlüsse erstellt wird, müssen auch jedes Jahr erneut die Schulden konsolidiert werden. Dabei sind Aufrechnungsdifferenzen, die nicht in der Abrechnungsperiode, sondern bereits in Vorperioden entstanden sind, erfolgsneutral zu eliminieren, da sie schon in den Vorperioden erfolgswirksam verrechnet. Die wiederholte erfolgswirksame Verrechnung einer gegenüber der Vorperiode unverändert bestehenden Aufrechnungsdifferenz in aufeinander folgenden Konzernabschlüssen würde das Konzernergebnis mehrfach in derselben Art und Weise beeinflussen.

Tz. 279

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Fraglich ist, in welcher Form die erfolgsneutrale Eliminierung der oben (vgl. Tz. 277) beschriebenen Differenzen erfolgen soll. Möglich wäre sowohl der gesonderte Ausweis der Unterschiedsbeträge als Korrekturposten zum Eigenkapital, als auch eine direkte Verrechnung der Aufrechnungsdifferenzen mit den Gewinnrücklagen. In der Regel werden die Aufrechnungsdifferenzen mit den Gewinnrücklagen verrechnet (zu Beispielen vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, 11. Aufl., S. 850ff.).

Tz. 280

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Während der Betrag von aus Vorjahren stammenden Aufrechnungsdifferenzen erfolgsneutral fortgeführt wird, sind Änderungen einer bestehenden Aufrechnungsdifferenz gegenüber dem Vorjahr grundsätzlich erfolgswirksam zu behandeln, es sei denn, die Aufrechnungsdifferenz wurde ausnahmsweise erfolgsneutral verändert. Werden die Aufrechnungsdifferenzen aus den Vorperioden vollständig aufgelöst und geschieht dies erfolgswirksam, muss dieser Einfluss auf das Konzernergebnis neutralisiert werden. Die erfolgswirksame Auflösung der echten Aufrechnungsdifferenzen ist durch eine entsprechende erfolgswirksame Gegenbuchung bei der Konsolidierung zu neutralisieren.