Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / a. Änderungen während und nach der Bewertungsperiode

Tz. 390

Stand: EL 32 – ET: 5/2017

Unternehmenszusammenschlüsse sind gem. IFRS 3.10 zum Erwerbszeitpunkt (acquisition date, vgl. Tz. 88) zu bilanzieren. Zu diesem Zeitpunkt sind die einzelnen Schritte der Erwerbsmethode durchzuführen. Allerdings können bei der Anwendung der Erwerbsmethode zum Erwerbszeitpunkt noch erhebliche Unsicherheiten bestehen, etwa weil zum Erwerbszeitpunkt nicht alle Informationen vorliegen und/oder die Erstkonsolidierung einige Zeit beansprucht. IFRS 3.45 ff. und IFRS 3.58 enthalten Regelungen zur nachträglichen Änderung der erstmaligen Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen.

Tz. 391

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Gemäß IFRS 3.45 hat in den Fällen, in denen die beizulegenden Zeitwerte der erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden oder der übertragenen Gegenleistung zum Erwerbszeitpunkt nur vorläufig bestimmt werden können, die Erstkonsolidierung grundsätzlich auf Basis vorläufiger Werte zu erfolgen (vgl. Tz. 101). Zudem ist gem. IFRS 3.B67(a) iVm. IFRS 3.61 und IFRS 3.BC393 im Anhang über die betroffenen Positionen und deren Status zu berichten.

Tz. 392

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Bei der Berücksichtigung von nachträglichen Änderungen der erstmaligen Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen unterscheidet IFRS 3 zwei Fälle:

• Nachträgliche Änderungen innerhalb von 12 Monaten nach dem Erwerbszeitpunkt sowie
• nachträgliche Änderungen nach Ablauf von 12 Monaten nach dem Erwerbszeitpunkt.

Tz. 393

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Nachträgliche Änderungen, die sich bis zur Finalisierung der Kaufpreisallokation oder maximal innerhalb von 12 Monaten nach dem Erwerbszeitpunkt ergeben (sog. Bewertungsperiode (measurement period)), sind gem. IFRS 3.45 rückwirkend auf den Erwerbszeitpunkt durchzuführen. Die Anpassungen erfolgen erfolgsneutral gegen den Goodwill. Der Anpassungsbetrag ist so zu ermitteln, als ob die angepassten beizulegenden Zeitwerte bereits ab dem Erwerbszeitpunkt angesetzt worden wären, dh., zB sind bereits vorgenommene Abschreibungen ergebniswirksam zu stornieren. Der Buchwert von angesetzten oder angepassten identifizierbaren Vermögenswerten und Schulden des erworbenen Unternehmens ist so zu berechnen, als ob ihr beizulegender Zeitwert oder angepasster beizulegender Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt von diesem Zeitpunkt an angesetzt worden wäre. Der Goodwill oder ein erfolgswirksam erfasster negativer Unterschiedsbetrag sind mit einem Betrag rückwirkend anzupassen, der dem beizulegenden Zeitwert (oder der Anpassung des beizulegenden Zeitwertes) der angesetzten (oder angepassten) identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden zum Erwerbszeitpunkt entspricht. Ebenso sind die Abschreibungen auf die neu angesetzten Vermögenswerte in den Vergleichsinformationen zu berücksichtigen sowie die Abschreibungen auf angepasste Vermögenswerte zu korrigieren. Bereits vorgenommene Abschreibungen der Vermögenswerte sind erfolgswirksam rückgängig zu machen. Wurde zwischenzeitlich ein Abschluss veröffentlicht, so sind die Vergleichsinformationen für das Erwerbsjahr ebenfalls anzupassen, als ob von Anfang an die richtigen Werte verwandt worden wären (IFRS 3.45 und 49).

Tz. 394

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Mit diesen Regelungen vertritt der IASB die Ansicht, dass nachträgliche Änderungen innerhalb von 12 Monaten nach dem Erwerbszeitpunkt eher werterhellenden Erkenntnissen entsprechen, die gem. IAS 10 ebenfalls rückwirkend zum Abschlussstichtag zu berücksichtigen sind, sofern sie vor Veröffentlichung des betreffenden Abschlusses eingetreten sind, während Änderungen von Schätzungen gem. IAS 8 prospektiv zu bilanzieren sind. Die Regelungen in IFRS 3 sind somit konsistent zu den allgemeinen Regelungen in den IFRS zu Behandlung von Änderungen und den allgemeinen Ansatz- und Bewertungsgrundsätzen gem. IFRS 3 (vgl. auch IFRS 3.BC399 f.).

Tz. 395

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Für Änderungen nach Ablauf von 12 Monaten nach dem Erwerbszeitpunkt sind gem. IFRS 3.50 ausschließlich die Regelungen von IAS 8 bzgl. Fehlerkorrekturen und Schätzfehlern anzuwenden. Handelt es sich um Fehlerkorrekturen, so sind diese Fehler retrospektiv zu korrigieren, dh. als ob der Sachverhalt bereits von Anfang an richtig bilanziert worden wäre. Hierzu sind die Vergleichsinformationen der früheren Berichtsperioden, in denen der Fehler auftrat, erfolgsneutral gegen den Goodwill anzupassen. Im Ergebnis unterscheidet sich ihre Behandlung nicht von der Behandlung von Anpassungen innerhalb von 12 Monaten. Anpassungen der Erstkonsolidierung aufgrund einer geänderten Schätzung (Schätzfehler) sind nach IFRS 3.50 nicht zulässig. Die Änderung einer Schätzung ist gem. IAS 8 vielmehr in der laufenden Periode und in den folgenden Perioden (dh. prospektiv) ergebniswirksam zu berücksichtigen.

Tz. 396

Stand: EL 32 – ET: 5/2017

Der IASB hat in IFRS 3 zusätzliche Hinweise zur Bewertungsperiode veröffentlicht; diese Grundsätze gelten bereits bisher, wurden aber in der Bilanzierungspraxis häufig weit ausgelegt. Die Bewertungsperiode endet bereits vor Ablauf von 12 ...