Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / 6. Leistungsbedingungen (performance conditions)

Tz. 32

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Leistungsbedingungen sind jene Bedingungen, durch welche die Unverfallbarkeit des Anspruchs (vgl. Tz. 42) von der Erfüllung bestimmter Erfolgsziele abhängt. Erfolgsziele können zum einen an die Kurs- bzw. Wertentwicklung der Unternehmensanteile anknüpfen; solche (kapitalmarktabhängigen) Bedingungen werden als Marktbedingungen (market conditions) bezeichnet. Knüpfen sie an andere, auf das Unternehmen bezogene Leistungsindikatoren an (Umsatz etc.), wird von (kapital-)marktunabhängigen Bedingungen (non-market conditions) gesprochen. Eine Leistungsbedingung kann entweder an die gesamte Unternehmensleistung oder an die Leistung von Unternehmensteilen (seien es einzelne Divisionen oder Mitarbeiter) geknüpft sein.

Tz. 33

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Einen Sonderfall stellen sog. "hybride Bedingungen" dar. Hiermit sollen jene Konstellationen beschrieben werden, bei denen ein vereinbartes Leistungsziel zugleich (dh. untrennbar) an eine marktabhängige und eine marktunabhängige Leistungsbedingung anknüpft. Dies ist bspw. Dann gegeben, wenn die Bedingung an die Entwicklung einer Kennzahl gekoppelt ist, in deren Ableitung sowohl der Aktienkurs als auch eine Gewinnkomponente einfließen. In solchen Fällen überlagert uE (vgl. Tz. 148) die Marktbedingung die marktunabhängige Bedingung, sodass – bezogen auf das genannte Beispiel – die Anknüpfung an die Kennzahl als Marktbedingung zu behandeln ist (glA EY, International GAAP 2022, Kap. 29, Abschn. 6.3.7).

Tz. 34

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Von den Leistungsbedingungen sind Dienstbedingungen (vgl. Tz. 28) zu unterscheiden. Dienst- und Leistungsbedingungen werden zusammen als "Ausübungsbedingungen" (vgl. Tz. 45) bezeichnet. Zu beachten ist, dass durch das IFRS 2 Amendment vom Dezember 2013 die Definition einer Leistungsbedingung nur dann erfüllt ist, wenn für den Zeitraum, in dem die Leistungsbedingung erfüllt werden muss, auch eine Dienstbedingung vereinbart ist. Erstreckt sich demnach ein Erfolgsziel (bspw. Das Erreichen eines bestimmten EBIT-Niveaus oder ein erfolgreicher Börsengang) über einen längeren Zeitraum als die im Rahmen der anteilsbasierten Vergütungsvereinbarung festgelegte Dienstbedingung, so ist dieses Erfolgsziel nicht mehr als Leistungsbedingung einzustufen, sondern als Nicht-Ausübungsbedingung (non-vesting condition) (vgl. IFRS 2.21A). Die Dauer der Dienstbedingung (in Relation zu einer Leistungsbedingung) kann somit in erheblicher Weise die Bilanzierung der entsprechenden anteilsbasierten Vergütungsvereinbarung beeinflussen, da non-vesting conditions – im Gegensatz zu non-market performance conditions – in die zum Gewährungszeitpunkt erfolgende Ermittlung des beizulegendes Zeitwerts einbezogen werden (vgl. hierzu kritisch Schreiber, WPg 2012, S. 860f. sowie allgemein zur im Rahmen von IFRS 2 erfolgenden Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts vgl. Tz. 66ff.).

Tz. 34a

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Während sich eine Leistungsbedingung, um als solche eingestuft zu werden, ausdrücklich nicht über einen längeren Zeitraum erstrecken darf als eine Dienstbedingung, sieht der IASB in seiner im Dezember 2013 modifizierten Definition auch dann eine Leistungsbedingung als gegeben an, wenn diese früher als die Dienstbedingung beginnt, wobei der Zeitraum zwischen dem Beginn der Leistungsbedingung und dem Beginn der Dienstbedingung nicht substanziell sein darf. Trotz dieser Formulierungsdifferenzierung im Hinblick auf den Beginn und das Ende des eine Leistungsbedingung betreffenden Zeitraums dürfte sich in der Praxis kein Unterschied ergeben, denn es wäre nicht sachgerecht, eine Leistungsbedingung nur deshalb als Nicht-Ausübungsbedingung zu behandeln, da sie nur geringfügig über den für die Dienstbedingung relevanten Zeitraum hinausgeht.

Tz. 34b

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Wettbewerbsverbote, Transferbeschränkungen und andere restriktive Bedingungen, die erst Wirkung entfalten, wenn im Hinblick auf die gewährte anteilsbasierte Vergütung Unverfallbarkeit eingetreten ist, stellen keine Ausübungsbedingungen und somit auch keine Leistungsbedingungen dar (vgl. IFRS 2.BC171B). Vielmehr handelt es sich uE um Nicht-Ausübungsbedingungen (vgl. zur diesbezüglichen Diskussion EY, International GAAP 2022, Kap. 29, Abschn. 3.2.3). Es wäre zweifellos hilfreich gewesen, wenn der IASB – wie im September 2011 beschlossen – diese Fragestellung im Rahmen eines Projekts abschließend geklärt hätte. Wie bei so vielen anderen Fragestellungen im Zusammenhang mit IFRS 2 ist dies allerdings leider nicht erfolgt (ferner vgl. Tz. 6c).