Tz. 39
Stand: EL 31 - ET: 3/2017
Ein Wertminderungstest ist im HGB-Abschluss übereinstimmend mit den Regelungen des IFRS für KMU nur notwendig, wenn er entsprechend indiziert ist. Nach erfolgtem Wertminderungstest darf nach HGB eine Wertminderung nur erfasst werden, wenn diese voraussichtlich dauerhaft ist (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB); im IFRS für KMU ist dies hingegen nicht explizit gefordert. Allerdings impliziert das Vorliegen von Wertminderungsindikatoren im (Sach-)Anlagevermögen regelmäßig eine dauerhafte Wertminderung (vgl. Thiele/Breithaupt, in: Baetge/Kirsch/Thiele, § 253, Rn. 316 f.). Zudem muss bei einer indizierten Wertminderung aufgrund ihres Zukunftsbezugs ermessensbehaftet geschätzt werden, ob diese dauerhaft ist (vgl. Köster, in: Bruns/Eierle et al. (Hrsg.), IFRS for SMEs, Abschn. 17, Tz. 81).
Tz. 40
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Nach IFRS für KMU liegt eine Wertminderung vor und muss erfasst werden, wenn der Buchwert einer Anlage über deren erzielbarerem Betrag (recoverable amount) liegt. Der erzielbare Betrag ist der höhere Wert aus beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten und dem Nutzungswert der Anlage (Sec. 27.11). Der Vergleichswert nach HGB ist der niedrigere beizulegende Wert (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB). Der beizulegende Wert wird im HGB im Falle einer geplanten Veräußerung durch den Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten und im Falle einer weitergehenden Nutzung durch die Wiederbeschaffungskosten konkretisiert (vgl. Thiele/Breithaupt, in: Baetge/Kirsch/Thiele, § 253, Rn. 307–312). Bei einem geplanten Verkauf einer Anlage kann davon ausgegangen werden, dass ihr Veräußerungswert den Nutzungswert übersteigt und demnach ein möglicher Wertminderungsaufwand nach HGB übereinstimmend mit dem IFRS für KMU zu bestimmen ist. Ist hingegen geplant, die Anlage weiter zu nutzen, approximiert der nach HGB als Vergleichswert zu verwendende Wiederbeschaffungswert den in diesem Fall nach IFRS für KMU maßgeblichen Nutzungswert. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass ein gesunkener Wiederbeschaffungswert in einer verminderten Rentabilität der Anlage resultiert, weil ein Konkurrenzunternehmen die Maschine günstiger erwerben und die Endprodukte entsprechend günstiger am Markt anbieten kann (vgl. Leffson 1987, S. 410; ADS, 6. Aufl., § 253 HGB, Tz. 457; Euler, ZfbF 1991, S. 198). Ist die Wertminderung auf eine Sachanlage begrenzt, entspricht demnach die Wertminderung nach HGB zugleich den Regeln des IFRS für KMU (vgl. Brembt 2010, S. 47).
Tz. 41
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Bezieht sich die Wertminderung indes auf mehrere Sachanlagen, ist nach IFRS für KMU der Wertminderungstest auf Basis der Zahlungsmittelgenerierenden Einheit (cash generating unit) der betroffenen Sachanlagen durchzuführen (Sec. 27.8). Diese Regelung darf in einem HGB-Abschluss nicht angewendet werden, da sie gegen den darin zu beachtenden Einzelbewertungsgrundsatz verstößt (vgl. Kümpel, BB 2002, S. 988). Da Wertminderungen bei weitergenutzten Vermögensgegenständen problematisch zu erkennen, abzugrenzen und zu bemessen sind, sollten diesbezügliche Wertminderungstests allerdings vermieden werden, etwa indem die Restnutzungsdauern im Rahmen einer Schätzungsänderung gekürzt werden (vgl. Kümpel, BB 2002, S. 983; Leffson 1987, S. 411; Euler, ZfbF 1991, S. 196; ADS, 6. Aufl., § 253 HGB, Tz. 469). Dadurch wird zudem vermieden, dass im HGB-Abschluss eine von den Regeln des IFRS für KMU abweichende Wertminderung zu erfassen ist.
Tz. 42
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Auch aus konzeptioneller Sicht ist es vertretbar, den Anwendungsbereich des Wertminderungstests auf Basis Zahlungsmittelgenerierender Einheiten nach IFRS für KMU weitgehend einzuschränken, denn durch die Ermittlung des Nutzungswerts der Zahlungsmittelgenerierenden Einheit wird im Wesentlichen die Werthaltigkeit eines dieser Einheit zugeordneten Goodwills getestet. Da der Goodwill nach IFRS für KMU im Unterschied zu den full IFRS indes planmäßig abgeschrieben wird, ist das Risiko eines überbewerteten Goodwills nach IFRS für KMU weniger bedeutend als nach full IFRS (glA vgl. IFRS-Komm., Teil A, Kap. V, Tz. 145; Heuser/Pawelzik, in: IFRS Handbuch, 4. Aufl., Rn. 1502).
Tz. 43–49
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(einstweilen frei)
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