Jörg Baetge/Peter Wollmert/... / 1. Pflicht zur Aufstellung konsolidierter Abschlüsse

a. Nationales Recht als maßgebliches Normensystem

 

Tz. 12

Stand: EL 36 – ET:10/2018

Die Pflicht zur Rechnungslegung nach den EU-IFRS besteht nach Art. 4 der IAS-VO nur für konsolidierte Abschlüsse (zum freiwilligen IFRS-Einzelabschluss vgl. Tz. 37ff.). Ob ein (kapitalmarktorientiertes) Mutterunternehmen einen konsolidierten Abschluss aufstellen muss, bestimmt sich indes nicht nach den EU-IFRS (hier: IFRS 10.4), sondern nach dem an die EU-Bilanzrichtlinie angepassten nationalen Recht (hier: §§ 290293 HGB) oder nach § 11 PublG (vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften 2003, Kommentare zu bestimmten Artikeln der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002, Abschn. 2.1.5). Ist ein kapitalmarktorientiertes Mutterunternehmen zur Konzernrechnungslegung verpflichtet, bestimmt sich sodann sein Konsolidierungskreis, seine Elemente und sein Inhalt dagegen nach den EU-IFRS (flankiert um bestimmte Vorschriften des deutschen Bilanzrechts, vgl. Tz. 27ff.).

Fraglich ist, ob ein iSv. Art. 4 der IAS-VO kapitalmarktorientiertes Mutterunternehmen, das zur Konzernrechnungslegung nach den §§ 290293 HGB verpflichtet ist (da es mindestens ein konsolidierungspflichtiges Tochterunternehmen nach den §§ 290, 294 HGB hat; § 290 Abs. 5 HGB), das aber keine konsolidierungspflichtigen Tochterunternehmen nach IFRS 10 hat, einen "IFRS-Abschluss ohne Konsolidierungstechnik" aufstellen muss (so Knorr/Buchheim/Schmidt, BB 2005, S. 2402). Dies ist abzulehnen (glA Engelmann/Zülch, DB 2006, S. 295; Watrin/Lammert, WPg 2007, S. 874; Küting/Gattung/Keßler, DStR 2006, 583; Küting/Mojadadr, DStR 2012, S. 256): Zum einen hat Deutschland Art. 5 der IAS-VO (der IFRS-Einzelabschlüsse regelt) nicht in deutsches Recht umgesetzt; diese Entscheidung des deutschen Gesetzgebers ist zu respektieren und kann durch einen "IFRS-Abschluss ohne Konsolidierungstechnik" nicht korrigiert werden. Zum anderen zielen Wortlaut und Systematik von Art. 4 der IAS-VO nur auf konsolidierte Abschlüsse. Dieser Befund entspricht im Übrigen der Rechtslage nach HGB idF des BilMoG (vgl. Tz. 15).

Der Dualismus zweier Normensysteme, HGB für die Aufstellungspflicht zum einen, EU-IFRS für die Bestimmung des Konsolidierungskreises, für Elemente und Inhalt zum anderen, kann auch zu dem Ergebnis führen, dass zwischen zwei Unternehmen ein Mutter-Tochter-Verhältnis nach IFRS 10, nicht aber nach § 290 HGB iVm. DRS 19 besteht (et vice versa). So ist beispielsweise fraglich, ob ein Mutter-Tochter-Verhältnis besteht, wenn ein Unternehmen keine Stimmrechtsmehrheit an einem anderen Unternehmen hält, es aber – am Bilanzstichtag ausübbare – Rechtspositionen (zB eine Kaufoption oder ein Wandlungsrecht) innehat, die ihm bei (fiktiver) Ausübung am Bilanzstichtag eine Stimmrechtsmehrheit vermitteln würden. Nach DRS 19.76 begründen potentielle Stimmrechte keine Stimmrechte iSd. § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB. Potentielle Stimmrechte sind lediglich im Zuge der Generalklausel des § 290 Abs. 1 HGB als einer von mehreren Indikatoren, die beherrschenden Einfluss vermitteln können, zu berücksichtigen. Dies gilt indes nur, wenn der Inhaber der potentiellen Stimmrechte die zugrunde liegenden Instrumente am Abschlussstichtag sowohl rechtlich ausüben kann als auch wirtschaftlich in der Lage ist, durch entsprechende finanzielle Mittel die Umwandlung der potentiellen Stimmrechte tatsächlich durchführen zu können (DRS 19.76). Dagegen konstituieren potentielle Stimmrechte Kontrolle, falls sie substantiell sind (IFRS 10.B47); dabei muss die Rechtsposition – anders als nach DRS 19.76 – nicht am Bilanzstichtag ausübbar sein. Zu weiteren Unterschieden bei Mutter-Tochter-Verhältnissen nach HGB und IFRS siehe Oser/Milanova, BB 2011, S. 20.

b. Konzept der Beherrschungsmöglichkeit

 

Tz. 13

Stand: EL 36 – ET:10/2018

Ob eine Konzernrechnungslegungspflicht besteht, bestimmt sich nach den §§ 290293 HGB (oder nach § 11 PublG). Diese werden durch DRS 19 "Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung des Konsolidierungskreises" konkretisiert, der am 18.02.2011 im Bundesanzeiger mit der Folge einer Konzern-GoB-Vermutung (§ 342 Abs. 2 HGB) veröffentlicht wurde. Mit DRÄS 6 und 8 wurde DRS 19 zuletzt punktuell geändert.

Die Konzernrechnungslegungspflicht knüpft nicht an eine Legaldefinition des Begriffs eines "Konzerns", sondern an bestimmte Beziehungsverhältnisse zwischen Unternehmen (= Mutter-Tochter-Verhältnisse) an, die sich nach dem Konzept der Beherrschungsmöglichkeit bestimmen, das in § 290 Abs. 1 und 2 HGB geregelt ist. Dabei umschreibt § 290 Abs. 1 HGB beherrschenden Einfluss in Form einer Generalklausel, die angesichts der vielfältigen Erscheinungsformen beherrschenden Einflusses in der Praxis ausreichend flexibel ist, während § 290 Abs. 2 Nr. 1–4 HGB vier Tatbestände anordnet, die unwiderlegbar ("stets") ein Mutter-Tochter-Verhältnis begründen.

DRS 19.6 definiert beherrschenden Einfluss als die unmittelbare oder mittelbare Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik eines anderen Unternehmens. Dies setzt die Fähigkeit zur Durchsetzung der wesentlichen Entscheidungen in bedeutenden Unternehmensbereichen (zB Produktion, Vertrieb, Inve...

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